4.7.17 Uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat daň
Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová
Obecné pravidlo pro stanovení dne, kdy vzniká povinnost přiznat daň, je upraveno v § 20a ZDPH. Vymezení dne uskutečnění zdanitelného plnění u zboží a služeb podle obecných principů i ve speciálních případech je uvedeno v § 21 ZDPH.
Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty.
Úplaty, na které se nevztahuje povinnost přiznat daň
U plátců se však vyskytují i úplaty, které nejsou předmětem daně, a proto povinnost přiznat daň v souvislosti s přijetím těchto úplat nevzniká.
Jedná se zejména o tyto případy:
-
finanční plnění od pojišťovny, náhrada škody, kauce přijaté jako forma zajištění budoucího závazku,
-
plnění s místem plnění mimo tuzemsko, částky zaplacené za zboží dodané osobě registrované v jiném členském státě atd.,
-
platby přijaté po uskutečnění zdanitelného plnění (úhrada pohledávky za uskutečněné zdanitelné plnění),
-
úplaty vztahující se ke zdanitelným plněním, která podléhají režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění,
-
zálohy na plnění, u kterých je uplatňován režim přeúčtování podle § 36 odst. 13 ZDPH a která nejsou předmětem daně.
Přijaté platby předem (zálohy)
Jak již bylo uvedeno, pokud před uskutečněním zdanitelného plnění byla přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty s výjimkou, kdy není zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě (§ 20a odst. 2 a 3 ZDPH).
V § 20a odst. 3 ZDPH jsou uvedeny minimální údaje, které musejí být známy, aby bylo plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Ke dni přijetí úplaty, ze které vzniká povinnost přiznat daň, musí být známo alespoň:
-
jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta,
-
jaké sazbě daně podléhá dodávané zboží či poskytovaná služba, pokud se jedná o zdanitelné plnění, a
-
kde je místo plnění.
Pokud je přijata úplata před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se úplata vztahuje, nebo není ke dni přijetí této úplaty dostatečně zřejmá sazba daně či místo plnění, plátce nemá povinnost přiznat daň z titulu přijetí takovéto úplaty. V takovém případě se daň uplatní až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad – zálohy na dodávky energií v souvislosti s nájmem nemovitých věcí
Plátce pronajímá nebytové prostory jinému plátci. U nájmu nebytových prostor uplatňuje režim zdanění. Součástí sjednané ceny nájmu není úplata za dodávky energií. Na dodávku plynu, elektřiny a vody PO požaduje měsíčně zálohu ve výši 5 000 Kč, přičemž není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. Z této přijaté úplaty (zálohy za plyn, elektrickou energii a vodu) povinnost přiznat daň nevzniká , jelikož ke dni přijetí úplaty není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě (zdanitelné plnění podléhá různým sazbám daně).
Příklad – poukázky na využití sportovního zařízení
Příspěvková organizace (dále jen PO) provozuje sportovní zařízení, ve kterém poskytuje plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. d) ZDPH (provozování krytého bazénu, sauny a tělocvičny na míčové hry) a současně i plnění zdanitelná (provoz bufetu s drobným občerstvením a nabídkou nealkoholických nápojů). Zájemci o využití sportovního zařízení mohou zakoupit poukázky v hodnotě 1 000 Kč a 500 Kč s tím, že do výše zaplacené částky je možné následně čerpat nejen služby spojené s využitím sportovního zařízení, ale i bufetu. PO z takto přijaté úplaty povinnost přiznat daň nevzniká , protože ke dni přijetí úplaty není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. V rámci zaplacené částky lze čerpat v předem neurčeném rozsahu plnění zdanitelné a současně plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
Povinnost přiznat daň na výstupu se rovněž nevztahuje na úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění podléhajícího režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a ZDPH.
Pokud plátce přijal úplatu vztahující se ke zdanitelnému plnění před jeho uskutečněním a z takto přijaté úplaty vznikla povinnost přiznat daň, je povinen přiznat daň na výstupu vypočtenou z přijaté úplaty a uvést ji v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém příslušnou částku přijal. Způsob úhrady úplaty (zálohy) může být různý. Vedle úhrady platby v hotovosti a bezhotovostně je možné realizovat úhradu sjednané částky i jiným způsobem, popřípadě může být úplatou hodnota nepeněžitého plnění.
Přijetím úplaty, která je předmětem daně a váže se ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň, ale nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění.
Pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta záloha, kterou plátce uskutečňující plnění zdanil, resp. měl povinnost zdanit, vznikne plátci ke dni přijetí zálohy povinnost vystavit osobě povinné k dani daňový doklad na přijatou úplatu předem, nebo může zvolit vystavení daňového dokladu – platebního kalendáře. Ke dni uskutečnění plnění (vyúčtování plnění) vzniká povinnost přiznat daň pouze z doplatku. Současně má plátce povinnost na takto vzniklý doplatek vystavit osobě povinné k dani daňový doklad. Z uvedeného vyplývá, že pokud bude doplatek nulový, povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nevznikne, protože daňová povinnost byla splněna v souvislosti s přijetím zálohy.
Příklad – zálohy na dodávky tepla v souvislosti s nájmem nemovitých věcí
Obec pronajímá nebytové prostory jinému plátci. U nájmu nebytových prostor uplatňuje režim zdanění. Součástí sjednané ceny nájmu není úplata za dodávku tepla. Obec požaduje měsíčně zálohu na dodávku tepla ve výši 5 000 Kč včetně DPH. Z této přijaté úplaty vzniká povinnost přiznat daň a rovněž i povinnost vystavit daňový doklad. Obec proto zvolila daňový doklad formou platebního kalendáře.
Den uskutečnění plnění
Pokud plátce správně vyhodnotí, že konkrétní plnění je předmětem daně ve smyslu § 2 ZDPH, musí se zabývat vyhodnocením dne uskutečnění plnění, tj. kdy vznikne povinnost přiznat daň u plnění zdanitelných nebo povinnost přiznat uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.
Pro případy zdanitelných plnění, která mají charakter dodání zboží nebo poskytnutí služby, je den uskutečnění plnění upraven v § 21 odst. 1 až 9 ZDPH.
Den uskutečnění zdanitelného plnění je spojen s povinností přiznat daň na výstupu s výjimkou případu, kdy byla povinnost přiznat daň v plné výši splněna již v souvislosti s přijetím úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.
Další povinností, která je se dnem uskutečnění zdanitelného plnění spojena, je povinnost vystavit daňový doklad.
Den uskutečnění plnění při dodání zboží
Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží je upraven v § 21 odst. 1 ZDPH. Toto ustanovení upravuje obecně den uskutečnění zdanitelného plnění v návaznosti na tři základní situace, které mohou nastat při dodání zboží, pokud se jedná o věci movité.
Podle § 21 odst. 1 ZDPH se zdanitelné plnění v případě dodání zboží považuje za uskutečněné:
- dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH (pozn. za dodání zboží se podle § 13 odst. 1 ZDPH považuje převod práva nakládat se zbožím jako vlastník),
- dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu (zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění zákona č. 120/2001 Sb. a zákona č. 517/2002 Sb.) nebo
- dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH (pozn. jedná se o dodání zboží na základě tzv. leasingové smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívání zboží bude převedeno na jeho uživatele).
V případě dodání zboží, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 ZDPH), je nutné při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění vycházet ze sjednaných smluvních podmínek.
Příklad – DUZP při prodeji zboží
Obec realizuje prodej palivového dřeva občanům i podnikatelům. Prodej dřeva je realizován na základě kupní smlouvy podle občanského zákoníku. Úhradu ceny za takto dodané zboží realizuje kupující v hotovosti při převzetí zboží. Den uskutečnění zdanitelného plnění se v těchto případech stanoví podle § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH, a to dnem dodání zboží , ke kterému dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při prodeji palivového dřeva je tímto dnem den převzetí zboží, přitom pro účely stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění není důležité, zda je v pozici kupujícího občan nebo podnikatel.
Den uskutečnění zdanitelného plnění při přenechání zboží k užívání
V § 21 odst. 1 písm. c) ZDPH je vymezen den uskutečnění zdanitelného plnění v případě přenechání zboží vlastníkem k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k tomuto zboží na jeho uživatele. Jedná se o smlouvy označované v praxi jako „leasingové smlouvy”. Za den uskutečnění se v těchto specifických případech považuje den vzniku práva užívat zboží nájemcem. Povinnost přiznat daň vzniká poskytovateli plnění při předání zboží k užívání, a to z celé sjednané ceny, jejíž úhrada je následně realizována ve splátkách. Jednotlivé splátky jsou hrazeny po uskutečnění zdanitelného plnění, a proto nejsou spojeny s povinností přiznat daň.
V praxi neziskových subjektů se tento příklad vyskytuje výjimečně.
Den uskutečnění plnění při dodání nemovité věci
Nemovité věci patří z pohledu DPH do kategorie zboží. Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci (dříve převod nemovitosti) je vymezen v § 21 odst. 2 ZDPH.
Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovitosti do užívání, nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
Den uskutečnění plnění při poskytnutí služby
Do kategorie poskytnutí služeb patří nejen nejrůznější činnosti, ale i převody práv, poskytnutí práva využití věci, vznik a zánik věcného břemene a další (§ 14 odst. 1 ZDPH), které nejsou dodáním zboží. Tyto služby jsou poskytovány na základě tzv. nepojmenovaných smluv, smluv o dílo, nájemních (podnájemních, popřípadě pachtovních) smluv apod. Charakter poskytovaných služeb a typ smluvního vztahu může v praxi zkomplikovat vyhodnocení dne uskutečnění zdanitelného plnění při…
