Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

4.7.4 Režim přenesení daňové povinnosti k DPH v tuzemsku

Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová

Úprava postupu při přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je vymezena v § 92a ZDPH. V režimu přenesení daňové povinnosti je povinen přiznat daň vždy plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno. Povinnost přiznat daň je ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Režim přenesení daně se použije na zdanitelná plnění, uvedená v § 92b až § 92f zákona o DPH pouze a jen mezi dvěma plátci.

Ve smyslu § 92a odst. 2 a 3 ZDPH se režim přenesení daně nepoužije, pokud ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a přijetí úplaty předem příjemce tohoto plnění nejedná jako osoba povinná k dani. To ustanovení se týká zejména obcí při výkonu veřejné správy a přináší v praxi značné komplikace při vzájemné komunikaci poskytovatele a příjemce plnění.

Pro vyšší právní jistotu režimu přenesení daně platí obecné ustanovení § 92a odst. 7 ZDPH, které potvrzuje, že mají-li smluvní stany důvodně za to, že se režim přenesení daně použije, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daně.

Obecné principy režimu přenesení daně

Plátce, který uskutečnil v tuzemsku zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen podle § 28 ZDPH do 15 dnů ode dne uskutečnění plnění vystavit daňový doklad s náležitostmi vymezenými v § 29 odst. 1 písm. a) až j) ZDPH, nemá povinnost uvádět sazbu daně. Na takto vystaveném daňovém dokladu je plátce povinen uvést sdělení „daň odvede zákazník” [ § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH ]. Při použití režimu přenesení daňové povinnosti nemusí (nikoliv nesmí) daňový doklad obsahovat sazbu daně a výši daně [bod 2 § 29 odst. 3 písm. d) ZDPH ].

Ve smyslu § 28 odst. 8 ZDPH je plátce povinen ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu (15 dnů) vynaložit úsilí, které lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Tzn. je vyvíjen tlak na doručení daňového dokladu v 15denní lhůtě od data uskutečnění plnění.

Plátce – poskytovatel plnění – nebude ze svého plnění odvádět DPH na výstupu, ale povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění má plátce – příjemce. Příjemce zároveň může uplatnit nárok na odpočet, pokud splní zákonem vymezené podmínky, a to ve stejném zdaňovacím období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

V případě zaplacení zálohy se režim přenesení daně neaplikuje, tzn. že poskytovatel nemá povinnost vystavit daňový doklad na přijatou platbu předem v režimu přenesení daňové povinnosti.

Upozornění :

V praxi občas příjemce zálohy daňový doklad na přijatou úplatu předem vystaví, a to i s textem „daň odvede zákazník”. Ani v tomto případě nevzniká povinnost přiznat daň!

Zákon o DPH rozlišuje trvalý (§ 92b až § 92ea ZDPH) a dočasný (§ 92f a § 92g ZDPH) režim přenesení daňové povinnosti na příjemce. Mechanismus rychlé reakce podle § 92g ZDPH doposud nebyl využit.

Uvedení plnění do daňového přiznání a kontrolního hlášení

Plátce, který uskuteční plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, uvádí toto plnění (jen základ daně) do ř. 25 daňového přiznání. Pro jednoduchou kontrolu návaznosti účetnictví na daňové přiznání lze doporučit, aby si plátce, který vede účetnictví, zvolil samostatnou analytiku účtu [např. u subjektů, které postupují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., účet 602 xxxx (služby) a účet 644 xxxx (odpad)].

Osoba, která je při přijetí zdanitelného plnění povinna přiznat daň, uvádí údaje týkající se přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH v ř. 10 (základní sazba daně) nebo v ř. 11 (snížená sazba daně) daňového přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období. Nárok na odpočet daně, který příjemci zdanitelného plnění vznikne v souvislosti s přenesením daňové povinnosti, uvádí plátce v ř. 43 (základní sazba daně) nebo v ř. 44 (snížená sazba daně) daňového přiznání k DPH.

Při uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti jsou plátci v pozici poskytovatele a příjemce plnění, povinni současně uvést údaje o přenesení daně do kontrolního hlášení. Tato povinnost vyplývá z § 101c ZDPH.

Poskytovatel plnění v režimu přenesení daně uvádí uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen přiznat daň příjemce plnění, do části A. 1 kontrolního hlášení za období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo, a to v tomto rozsahu:

• DIČ odběratele (příjemce plnění),

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění plnění,

• základ daně,

• kód předmětu plnění.

Příjemce plnění v režimu přenesení daně uvádí přijatá zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, u kterých je povinen podle § 92a ZDPH přiznat daň jako příjemce plnění, do části B. 1 kontrolního hlášení za období, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo, a to v tomto rozsahu:

• DIČ dodavatele (poskytovatele plnění),

• evidenční číslo daňového dokladu,

• datum uskutečnění plnění,

• základ daně,

• daň (podle příslušných sazeb),

• kód předmětu plnění.

Dodavatel (poskytovatel) plnění uskutečněného v režimu přenesení povinnosti uvede na každém řádku samostatně za každé zdanitelné plnění daňové identifikační číslo jednotlivého odběratele (příjemce) plnění. Odběratel (příjemce) plnění uskutečněného v režimu přenesení povinnosti uvede na každém řádku samostatně za každé zdanitelné plnění daňové identifikační číslo jednotlivého dodavatele (poskytovatele) plnění.

V kontrolním hlášení uvádějí dodavatel a odběratel plnění podléhajícího režimu přenesení daňové povinnosti jednomístný kód podle charakteru plnění:

1 – dodání zlata (§ 92b ZDPH),

1a – zprostředkování dodání investičního zlata (§ 92b odst. 3 ZDPH),

3 – dodání nemovité věci, pokud se při tomto dodání uplatní daň (§ 92d ZDPH),

3a – dodání nemovité věci v nuceném prodeji (§ 92d odst. 2 ZDPH),

4 – poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e odst. 1 ZDPH),

4a – stavební a montážní práce – poskytnutí pracovníků (§ 92e odst. 2 ZDPH),

5 – zboží uvedené v příloze č. 5 zákona o DPH (§ 92c ZDPH),

6 – dodání zboží poskytnutého původně jako záruka [ § 92ea písm. a) ZDPH ],

7 – dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví [ § 92ea písm. b) ZDPH ],

11 – převod povolenek na emise skleníkových plynů,

12 – obiloviny a technické plodiny,

13 – kovy, včetně drahých kovů,

14 – mobilní telefony,

15 – integrované obvody a desky plošných spojů,

16 – přenosná zařízení pro automatizované zpracování dat (např. tablety či laptopy),

17 – videoherní konzole,

18 – dodání certifikátů elektřiny,

19 – dodání elektřiny soustavami nebo sítěmi obchodníkovi,

20 – dodání plynu soustavami nebo sítěmi obchodníkovi,

21 – poskytnutí vymezených služeb elektronických komunikací.

Párování poskytnutého plnění uvedeného poskytovatelem plnění v kontrolním hlášení části A.1 s plněním uvedeným v kontrolním hlášení příjemce v části B.1 proběhne na základě shodných párovacích údajů za konkrétní zdaňovací období, a to bez ohledu na výši poskytnutého plnění.

Upozornění

V praxi se vyskytují situace, kdy bylo poskytnuto plnění charakteru stavebně-montážních prací od neplátce DPH a následně došlo ke zpětné registraci plátce , protože bylo správcem daně zjištěno překročení limitu obratu. Snahou zpětně zaregistrované osoby je pak přenést daňovou povinnost na příjemce plnění s tím, že za základ daně v přenesení daně je považována původně fakturovaná částka. Tento postup je však v rozporu s § 92a odst. 5 ZDPH, z něhož vyplývá, že režim přenesení daně nelze použít do data nabytí právní moci rozhodnutí , kterým je registrován jako plátce. Tzn. že původní fakturace zůstává nezměněna a takto registrovaný plátce je povinen se zpětnou účinností vypočítat daň z tohoto plnění běžným způsobem. Daňová povinnost nemůže být přenesena zpětně na příjemce plnění.

Trvalé použití režimu přenesení daně

Do kategorie trvalého použití režimu přenesení daně se zahrnují zdanitelná plnění vymezená v § 92b až § 92e ZDPH.

Jedná se o tato uvedená plnění:

• dodání zlata plátci (§ 92b ZDPH) včetně poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH plátci,

• dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k ZDPH plátci (§ 92c ZDPH),

• dodání nemovité věci plátci, pokud plátce uplatňuje daň podle § 56 odst. 5 ZDPH (§ 92d ZDPH), včetně dodání nemovité věci plátci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu o nuceném prodeji,

• poskytnutí stavebních a montážních prací zařazených do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 plátci (§ 92e ZDPH) včetně poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce,

• použití režimu přenesení daňové povinnosti v ostatních případech (§ 92ea ZDPH).

Vzhledem k tomu, že u neziskových subjektů se při trvalém režimu přenesení daňové povinnosti jedná převážně o dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 z pozice dodavatele a o poskytnutí stavebních a montážních prací v pozici příjemce, je tento text podrobněji zaměřen zejména na tyto dvě oblasti.

Přenesení daňové povinnosti u odpadu

Neziskové subjekty se s vysokou pravděpodobností setkají s režimem přenesení daňové povinnosti na příjemce v pozici poskytovatele u zboží uvedeného v příloze č. 5, které obsahuje pod číselným kódem celního sazebníku kovový, papírový a podobný odpad, z něhož se neziskových subjektů nejčastěji týkají např.:

Tab. 1 – Odpad u neziskových subjektů

Číselný kód	Název
3915	odpady, úlomky a odřezky z plastů
4707	sběrový papír, karton nebo lepenka (odpad a výmět)
6310	použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání
7001 00 10	skleněné střepy a jiné skleněné odpady
7204	odpad a šrot ze železa nebo z oceli; přetavený odpad ze železa nebo oceli v ingotech
8548 10	odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory

POZOR: Nejedná se o úplatu za sběr, přepravu a popřípadě likvidaci odpadu.

Vystavení daňového dokladu

Plátce má v případě dodání zboží vymezeného v příloze č. 5 (odpadu) povinnost vystavit daňový doklad, který má náležitosti běžného daňového dokladu, s jedinou výjimkou, že na daňovém dokladu neuvede výši daně, nýbrž sdělení, že daň odvede zákazník. Na daňovém dokladu je vhodné (nikoliv povinné) uvést příslušný kód celního sazebníku uvedeného v příloze č. 5 včetně rozsahu (tj. váhy) a názvu odpovídajícího zboží. Za plnění, u kterého má povinnost přiznat daň příjemce plnění, není vystavitel daňového dokladu povinen uvést na daňovém dokladu sazbu a výši daně [§ 29 odst. 3 písm. c) ZDPH]. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečněno. V kontrolním hlášení se neuvádí rozsah plnění vyjádřený v měrných jednotkách (kg a ks).

Pokud je odpad (zboží uvedené v příloze č. 5 k ZDPH) dodáván přímo příjemci plnění (např. do sběrných surovin), plátce, který odpad jinému plátci dodává, obdrží vážní lístek a je povinen vystavit příjemci fakturu na bezhotovostní platbu za takto dodané zboží. Vzhledem k tomu, že dodavatel (plátce) uskutečnil zdanitelné plnění, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, má povinnost vystavit daňový doklad příjemci plnění, plátci. Skutečnost, že se v některých případech (např. sběrný papír) jedná o zanedbatelné částky, není z pohledu DPH důležitá a nezbavuje poskytovatele plnění povinnosti vystavit daňový doklad a aplikovat režim přenesení daně.

Režim přenesení daně se neuplatní, pokud jde o dodání zboží, které je osvobozeno podle § 62 odst. 1 ZDPH, tj. v případě, že při pořízení zboží platil zákaz odpočtu daně.

Režim přenesení daně ve stavebnictví

Osoby v pozici plátce, s výjimkou dále uvedenou jsou povinny použít režim přenesení daňové povinnosti podle § 92e ZDPH při poskytnutí stavebních nebo montážních prací odpovídajících číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 ve znění platném k 1. 1. 2015. Klasifikace produkce CZ-CPA je dostupná na stránkách Českého statistického úřadu.

• Kód CZ-CPA 41 – zahrnuje budovy a jejich výstavbu. Patří sem také služby developerských subjektů v oblasti bytových a nebytových stavebních projektů.

• Kód CZ-CPA 42 – inženýrské stavby a jejich výstavba. Zároveň tento oddíl zahrnuje služby developerských subjektů v oblasti inženýrského stavitelství.

• Kód CZ-CPA 43 – specializované stavební práce, tj. demoliční, průzkumné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, truhlářské, malířské, obkladačské, sklenářské, pokrývačské, izolační, betonářské, zednické, …, a dále…