Účetní závěrka vybraných účetních jednotek

3.32.9

Účetní závěrka vybraných účetních jednotek

Ing. Alena Kochová

 NahoruÚvod

Současně s blížícím se koncem kalendářního roku nastává pro vybrané účetní jednotky (dále jen "VÚJ") již tradičně období, kdy se připravují na sestavení řádné účetní závěrky. Před sestavením účetní závěrky je nezbytné provést a zaúčtovat řadu transakcí, které jsou specifické právě pro tento čas a fázi účetního období. V tomto komentáři, ve vazbě na platnou legislativní úpravu pro rok 2024, pokyny a informace Finanční správy a na dotazy z praxe vztahující se k účetní závěrce, si připomeneme, na co si dávat pozor, co mít na paměti a co zkontrolovat v této závěrečné fázi vedení účetnictví VÚJ. Účetní předpisy, a tedy i pravidla pro sestavení účetní závěrky, se v poslední době nijak významně nezměnily.

Poznámka:

Pouze se zde zmíníme, že Ministerstvo financí připravuje nový zákon o účetnictví a novou prováděcí vyhlášku pro VÚJ. Platnost těchto předpisů není zatím stabilizována a čeká nás ještě celé nové připomínkové řízení, jeho vypořádání, a to včetně všech nutných doprovodných právních předpisů, a pak celý legislativní proces projednávání a schvalování.

 NahoruPrávní a věcný rámec účetní závěrky

Účetní závěrka pro VÚJ za účetní období započaté v roce 2024 je upravena v těchto základních účetních normativech:

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále "zákon" nebo "ZoÚ"),

• vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé VÚJ, ve znění pozdějších předpisů (dále "vyhláška"),

• vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě VÚJ a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu (dále jen "CSÚIS") a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů, ve znění pozdějších předpisů (dále "technická vyhláška"),

• vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů (dále "inventarizační vyhláška"),

• vyhláška č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých VÚJ, ve znění pozdějších předpisů (dále "schvalovací vyhláška"),

• české účetní standardy pro některé VÚJ, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ČÚS č. 701 až 710 (dále "ČÚS").

 NahoruPříprava účetní závěrky a účetní uzávěrka

Sestavení účetní závěrky předchází řada prací, bez nichž by účetní závěrka nebyla správná a úplná a nepodávala by věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace dané účetní jednotky. Jedná se o tzv. práce přípravné a práce spojené se závěrkovými operacemi před sestavením účetní závěrky na sebe vzájemně navazující.

Celý proces související s účetní závěrkou lze pak uspořádat následovně:

• Přípravné práce – s vazbou na výsledky inventarizace účetní jednotka zajistí správnost, úplnost a průkaznost svého účetnictví, dále zajistí, aby všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí, a posoudí správné zařazení nákladů, výnosů, výdajů a příjmů do účetního období a jednotlivých druhů majetku a závazků, a to do příslušných položek. Jde o základní a nejnáročnější etapu nezbytnou pro další práce.

• Účetní závěrka – účetní jednotka sestaví účetní závěrku, tj. sestaví rozvahu, výkaz zisku a ztráty, a vyhotoví přílohu, dále sestaví i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu, pokud není od povinnosti sestavovat tyto výkazy osvobozena. Ve smyslu § 7 ZoÚ údaje v účetních výkazech musejí navazovat na zůstatky a obraty syntetických a analytických účtů a ostatní informace z účetnictví (z hlavní knihy).

• Povinnosti spojené s účetní závěrkou – účetní jednotka zajistí další práce související s účetní závěrkou, které vycházejí buď ze zákona, nebo z dalších právních předpisů, jedná se například o povinnost schválit účetní závěrku v souladu se schvalovací vyhláškou, případně nechat účetní závěrku ověřit auditorem, případě vyhotovit výroční zprávu (jejíž součástí je účetní závěrka), dále pak zaslat všechny potřebné informace do CSÚIS, ze kterého Ministerstvo financí zpracuje výstup pro Monitor Státní poklady a splní tak za některé VÚJ povinnost zveřejnění účetní závěrky.

• Účetní uzávěrka – účetní jednotka po zaúčtování veškerých skutečností souvisejících s příslušným účetním obdobím a po sestavení účetní závěrky uzavírá účetní knihy; pro účtování použije účty v účtové skupině 49, na kterých se účtuje výhradně v souvislosti s uzavíráním a otevíráním účtů. Postup při uzavírání účetních knih je uveden v bodě 2.2. ČÚS č. 702.

 NahoruPřípravné práce

Přípravné práce vztahující se k účetní závěrce jsou nejrozsáhlejší oblastí. Na základě těchto prací účetní jednotka zjistí, zda všechny účetní případy byly zaúčtovány do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí (dodržování akruálního principu), zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu vedenému v účetnictví, zda jsou v účetnictví správně oceněny majetek a závazky či zda je nutno určitým způsobem provést úpravy ve výši ocenění atd.

Předpokladem včasné a kvalitní přípravy roční účetní závěrky je plynulé dodávání potřebných a úplných dokladů k účetním případům, a to včetně všech souvisejících podkladů a propočtů, a správně a včas provedená předběžná řídicí kontrola (viz příslušná ustanovení vyhlášky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některý zákonů, ve znění pozdějších předpisů). Samozřejmostí by měla být průběžná kontrola kvality dat, která jsou zachycena v účetních systémech, zejména prostřednictvím tzv. kontrolního měsíčního zpracování s prováděnými kontrolami. Účetnictví má v sobě zabudováno velké množství vnitřních kontrolních vazeb, které bezpečně avizují, zda je vše v pořádku, či nikoliv.

 NahoruZákladní kontrolní vazby v účetnictví

Aktiva (netto) v rozvaze jsou rovna pasivům. Pokud tomu tak není, je v účetnictví o některých operacích chybně účtováno, či spíše je chybně definována rozvaha (např. chybějící účty, chybná analytika účtů, duplicitní zahrnutí účtů, chybné znaménko u účtu).

O chybném účtování či špatném nastavení výkazů svědčí rovněž nesoulad hodnot v řádku výsledek hospodaření běžného účetního období v rozvaze a v řádku výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty.

Hodně chyb v účetnictví se zjistí při rozboru účtů, u kterých je zavedeno tzv. saldokonto, což je způsob párování předpisu s plněním podle předem stanoveného párovacího znaku. Některé chybně zaúčtované účetní případy jsou "nespárované", čímž upozorňují na nesrovnalosti v účetnictví. Se saldokontem je třeba pracovat průběžně, a nikoliv až v závěru roku. Zpracování pomocí tzv. saldokonta příslušných účtů slouží k tomu, aby účetní jednotka kdykoliv během účetního období byla informována o tom, z jakých položek se skládá zůstatek jednotlivých účtů (zejména příslušné účty účtové třídy 3, účtových skupin 04, 11, 13, a účet 262). Obecně platí, že čistota saldokonta je vizitkou úrovně účetního.

Korunová pokladna by měla mít zůstatek v celých korunách, a nikoliv v haléřových zůstatcích, protože haléřové mince již neexistují. To neplatí pro pokladnu vedenou v cizích měnách, zde haléřové zůstatky vyplývají z kurzových přepočtů.

Zůstatky na účtech jednotlivých pokladen (např. 261) by měly souhlasit se zůstatky jednotlivých pokladních knih a samozřejmě se skutečným stavem hotovosti v příslušné pokladně. Nesoulad může být způsoben chybným zadáním počátečního zůstatku k 1. 1., nezaúčtováním některých pokladních operací, účtováním na jiný analytický pokladny, či dokonce mimo pokladní knihu atd.

Totéž platí i pro zůstatky peněžních prostředků na účtech bank, popř. spořitelních a úvěrních družstev. Příslušné zůstatky na účtech bankovních účtů v účetnictví by měly souhlasit na výpis z příslušného bankovního účtu. Nesoulad bývá zpravidla způsoben absencí účtování o některých dosud nejasných pohybech na bankovním účtu. Tyto neidentifikované položky je vhodné účtovat na zvláštní analytický účet plateb k dohledání (např. 377 900, 378 900), aby byl v účetnictví správně zachycen stav bankovního účtu.

Zůstatek účtu 262 – Peníze na cestě by měl být nulový. Příčina nenulového zůstatku může být např. v tom, že nebyl vystaven příjmový pokladní doklad pří výběru hotovosti z bankomatu. Každopádně nenulový zůstatek musí být analyzován a řádně doložen.

Účty pořízení zásob (např. 111, 131) musejí mít k rozvahovému dni nulový zůstatek. V případě potřeby je proto třeba na konci účetního období účtovat o zásobách na cestě (např. MD 119 /D 321) či o nevyfakturovaných dodávkách, tj. dohadných položkách pasivních (např. MD 111 /D 389).

Zůstatky na účtech zásob (112, 132) musejí souhlasit se stavem zásob ve skladové evidenci a k rozvahovému dni pak i se skutečným stavem zjištěným při inventarizaci. Nesrovnalosti jsou obvykle způsobeny účtováním na účty 112 a 132 mimo skladovou evidenci, výdejem zásob do minusu, opožděným vystavením příjemek, nesprávným použitím softwaru, ve kterém se vede skladová evidence a účetnictví, nebo nastavením přístupů ke změnám dat osobám, které správný postup nedodržují, atd.

Zůstatky účtů dlouhodobého majetku (účty účtové třídy 0) musejí navazovat, resp. umožňovat kontrolu stavu majetku v majetkové evidenci, která reprezentuje analytické členění podle umístění majetku, podle druhu majetku apod. Předpokladem je vhodné členění těchto účtů v účtovém rozvrhu. Souhrn pořizovacích (vstupních) cen, odpisů, oprávek a zůstatkových cen dlouhodobého majetku v účetnictví musí souhlasit s těmito údaji v modulu evidence majetku.

Stav neuhrazených přijatých resp. vydaných faktur z knih analytické evidence (kniha přijatých resp. vydaných faktur) musí souhlasit se zůstatky příslušných účtů zúčtovacích vztahů a pak také se zůstatky saldokonta těchto účtů. Nesrovnalosti jsou způsobeny chybným nastavením počátečních stavů (např. zůstatky saldokonta k 1. 1.), chybami v účtování záloh v minulých letech atd. Pokud vznik jednotlivých chyb není možné dohledat zpětně, je třeba inventarizací zjistit, jaká je správná hodnota závazků a pohledávek, a zjištěný rozdíl zúčtovat jako inventarizační rozdíl.

U plátců DPH by při správném účtování o DPH a evidenci DPH měl zůstatek účtu 343 odpovídat výši dluhu z titulu DPH vůči finančnímu úřadu (příp. pohledávky při nadměrném odpočtu DPH) za poslední zdaňovací období, případně i za období, za která nebyla realizována vratka DPH. Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet DPH na vstupu lze uplatnit až za zdaňovací období, ve kterém plátce obdrží daňový doklad, je třeba při provádění této kontroly brát v úvahu, že některá přijatá zdanitelná plnění jsou účtována do jiného účetního období (např. prosinec), než ve kterém je uplatněn odpočet DPH (např. leden). I přesto je nutné kontrolu stavu účtu 343 na přiznání k DPH provádět a zůstatek tohoto účtu musí být vždy pečlivě rozebrán a inventarizován.

 NahoruNěkterá specifická témata spojená s přípravnými pracemi před sestavením účetní závěrky

Kontrola uplatnění realizačního principu

Jeho podstatou je okamžik zaúčtování realizovaných výkonů do výnosů účetní jednotky. Výnos musí být v účetnictví zaznamenán v okamžiku např. splnění dodávky zboží nebo provedení služby odběrateli, bez ohledu na jejich zaplacení. Výnos nesmí být účetně zachycen před jeho vznikem, např. pouze na základě uzavřené smlouvy o dodávce, ani až po jeho vzniku, např. při platbě plnění. Z hlediska účetní závěrky je podstatné věnovat pozornost účetním dokladům, které byly vystaveny v následujícím účetním období, ale týkají se výkonů realizovaných (dodaných) v běžném účetním období.

Nejde však jen o to, aby v "šuplíku" nezůstaly žádné doklady týkající se uzavíraného roku, je potřeba se s  touto problematikou vypořádat v širších souvislostech.

Časté prohřešky se vyskytují hlavně ve dvou oblastech:

• nevykazování nedokončené výroby nebo nedokončených poskytovaných služeb či činností,

• správnost a úplnost ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku uzavíraného roku včetně technických zhodnocení.

V souvislosti s problematikou účetní závěrky si níže podrobněji rozebereme zejména oblast časového rozlišení, dohadných položek a rezerv, která není u VÚJ dobře zvládnuta, přičemž všechny uvedené složky mají významný vliv na věrný a poctivý obraz hospodaření a na správnost vykázání výsledku hospodaření a tím i daňového základu.

Rozdíly mezi časovým rozlišením, dohadnou položkou a rezervou

Akruálního principu v účetnictví (časové a věcné souvislosti podle § 3 odst. 1 ZoÚ) se dotýkají hlavně tři položky, kterým bychom se chtěli v souvislosti s účetní závěrkou VÚJ blíže věnovat:

• rezervy,

• dohadné položky a

• vlastní časové rozlišení.

Občas je problém odlišit rezervy od věcně blízkých přechodných účtů, jakými jsou dohadné položky a časové rozlišení nákladů a výnosů. Pokud vznikne v praxi pochybnost, zda se v konkrétním případě jedná o časové rozlišení, rezervu či dohadnou položku, lze se řídit následujícím schématem:

Účtování o nákladech a výnosech časově rozlišených

Před uzavřením účetních knih je nutno, aby účetní jednotka ověřila, zda jsou:

• náklady, výnosy, příjmy a výdaje zaúčtovány v souladu s § 3 odst. 1 ZoÚ do účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí,

• pro veškeré případy účtování časového rozlišení splněny současně všechny tři podmínky, které jsou uvedené v § 69 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (účel, čas, částka), popřípadě zda není nutné provést úpravu časového rozlišení. Pokud není splněna jedna z výše uvedených podmínek, účetní jednotka nemůže použít účty a položky časového rozlišení; v úvahu by připadaly například dohadné položky.

Účetní jednotka má povinnost účtovat o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, se kterým časově a věcně souvisejí, bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků. Obdobný princip je zakotven i v § 23 odst. 1 ZDP. Proto jsou položky časového rozlišení daňovým nákladem a zdanitelným výnosem. Přiřazování výnosů k nákladům ve stejném období má zásadní význam na přelomu účetních období, v průběhu roku je to možná zbytečně komplikované. Není tedy porušením účetních zásad, pokud náklad (výnos) měsíce ledna je zaúčtován v únoru. Naopak chybou je, pokud byl v běžném účetním období zaúčtován náklad (výnos), který byl vynaložen v předcházejícím účetním období.

Mezi klasické položky časového rozlišení patří bezpochyby spotřeby všech energií, nájemné, telefony, ale také reklama. U stále se opakujících položek je na účetní jednotce, aby z hlediska významnosti rozhodla, zda je bude časově rozlišovat, či nikoliv (např. pojistné, členské příspěvky apod.).

Věcnou a časovou souvislost s účetním obdobím je však třeba dodržet i při ostatních skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, například při prodeji a vyřazení majetku, při prodeji služeb, při aktivaci, při účtování o změně stavu zásob, ale také u odpisů, které v podstatě vyjadřují časové rozlišení výdajů na pořízení dlouhodobého majetku.

Časově rozlišovat nelze pokuty, penále, manka a škody!

Úprava časového rozlišení

Základní hledisko pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení obsahuje § 69 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (Metoda časového rozlišení).

Postup účtování časového rozlišení nesmí účetní jednotka každoročně měnit, zejména ne v závislosti na vývoji výsledku hospodaření. Pokud by z nějakého důvodu byla účetní jednotka nucena změnit způsob účtování časového rozlišení, odůvodní tyto změny v příloze účetní závěrky.

Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře. Účetní jednotka při ní posuzuje výši a odůvodněnost použití časového rozlišení.

Účetní případy, které vedou k potřebě časového rozlišení, je nutno odlišit od případů, které se účtují jako zálohy a závdavky na příslušných účtech účtových skupin 05, 31 a 32.

Podle směrné účtové osnovy v příloze č. 7 k vyhlášce jsou pro účtování případů časového rozlišení určeny účty v účtové skupině 38 – Účty příštích období a dohadné účty, a to 381 – Náklady příštích období, 383 – Výdaje příštích období, 384 – Výnosy příštích období, 385 – Příjmy příštích období.

Pro účtování o nákladech a výnosech platí, že se v zásadě účtují na příslušných nákladových a výnosových účtech časově rozlišené, tj. ty, které se vztahují k příslušnému účetnímu období.

Náklady příštích období

V této rozvahové položce účetní jednotka vykazuje částky výdajů, které uskutečnila v běžném účetním období, avšak tyto částky výdajů se týkají nákladů příštího účetního období nebo příštích účetních období, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5; zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí.

Situace je obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to, rozpočítat náklad na příslušné měsíce či roky. Této rozvahové položky se nejčastěji použije v případech:

• nájemného a pachtovného placeného předem (např. nájemné placené ve 12/2024 na období 12/2024 až 2/2025),

• pojistného na přelomu období,

• předplatného (vzdělávání, jazykové kurzy, tiskoviny), které účetní jednotka uhradí například v prosinci 2024 na první pololetí nebo na celý rok 2025 dopředu,

• kdy se doba poskytnutí služby týká částí dvou účetních období (např. v dubnu 2024 obdržela účetní jednotka fakturu – daňový doklad za roční hosting webových stránek za období od 1. dubna 2024 do 1. dubna 2025).

Příjmy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky peněžních prostředků, které v běžném účetním období nepřijala (neinkasovala), avšak časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a účetní jednotka dané částky neúčtuje přímo na účtech pohledávek. U příjmů příštích období může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy účetní jednotka nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena akceptace plnění od odběratele, chybějí údaje či odečet z měřidla, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny, není k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod.

Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

• pronajímatel se s nájemcem dohodne v nájemní smlouvě například tak, že nájemné za období září až prosinec 2024 bude hrazeno až v lednu 2025. Pronajímateli v běžném účetním období (v roce 2024) vzniká výnos z pronájmu, avšak nedojde k příjmu peněžních prostředků a pronajímatel neúčtuje o pohledávce, ale o příjmech příštích období (a stejně tak nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období); pokud je placení nájemného pozadu spojeno se složením kauce vratné po ukončení nájemného, účtuje se o ní jako o záloze,

• sjednání výnosových smluvních provizí; přijatých ročních bonusů, nebo

• v případě, kdy pojišťovna přiznala účetní jednotce pojistné plnění v určité výši, které však nebylo v běžném účetním období uhrazeno; účetní jednotka v tomto případě zná přesnou částku pojistného plnění,

• úroků, zejména z termínovaných vkladů, které budou připsány až v budoucím období.

Výdaje příštích období

V této položce účetní jednotka vykáže ty částky nákladů, které s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně dosud nebyl uskutečněn. Účetní jednotka v daném případě zná přesnou částku, avšak v běžném účetním období nedojde k výdaji peněžních prostředků, ale dojde k němu až v některém z následujících účetních období.

Použití této rozvahové položky je nejběžnější v případech:

• nájemného v účetnictví nájemce, kdy je smluvně dohodnuto hrazení nájemného pozadu. Nájemci v běžném účetním období vzniká náklad na pronájem, avšak nedojde k výdaji peněžních prostředků a nájemce neúčtuje o dluhu, ale o výdajích příštích období,

• zpětně účtovaných úroků z úvěru, kdy účetní jednotka zná přesnou částku těchto úroků,

• ročních bonusů a provizí přiznaných odběratelům na základě smluv uzavřených v běžném účetním období při splnění stanovených podmínek (např. odběr určitého množství nebo hodnoty zboží v běžném účetním období), kdy k úhradě dojde až v následujícím účetním období,

• úroků z půjček.

O příjmech příštích období a výdajích příštích období se účtuje v běžném účetním období na příslušné účty nákladů a výnosů se souvztažným zaúčtování na rozvahové účty příštích období (tj. 385 – Příjmy příštích období nebo 383 – Výdaje příštích období). V následujícím účetním období se pak účtuje pouze rozvahově, tj. se souvztažnými zápisy na příslušné účty pohledávek a závazků, na kterých se pak bude účtovat o finančním vypořádání, tj. o příslušných příjmech a výdajích.

Výnosy příštích období

V této položce účetní jednotka vykazuje částky příjmů v běžném účetním období, které jsou z věcného hlediska až výnosem příštího účetního období nebo příštích účetních období. Zúčtování výnosů příštích období se provede v období, s kterým věcně souvisejí. Některé případy jsou jasné, pokud je služba či dodávka jasně specifikována ve smlouvě a je předem zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu. Často se však tato kategorie spíše vztahuje ke složitým úlohám časového rozlišení, např. s cílem správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení zakázky. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy.

Použití dané rozvahové položky je nejběžnější v případech:

• nájemného a pachtovného přijatého předem – například pronajímatel s nájemcem se dohodli na úhradě nájemného na dva roky dopředu (na roky 2025 a 2026) v prosinci 2024 (a nejedná se o zálohu nebo kauci),

• částek předem přijatých paušálů na zajištění poskytovaných služeb (např. servisních apod.),

• předplatného novin, časopisů a odborných publikací u vydavatele přijatého například v prosinci 2024 na první čtvrtletí nebo pololetí či celý rok 2025.

Účtování o dohadných položkách aktivních a pasivních

Účetní jednotka je povinna zohlednit v účetní závěrce veškeré informace, které nastaly v průběhu účetního období dokonce i v případě, že se o nich dozvěděla po skončení účetního období, až do okamžiku sestavení účetní závěrky. Akruálnímu principu účetnictví odpovídá nutnost účtovat o dohadných položkách. Dohadné účty jsou nástrojem, kterým účetní jednotky účtují o aktivech a pasivech, jejichž výši jsou zpravidla schopny odhadnout, a účtuje se na nich o skutečnostech již vzniklých, jakkoliv nemusí být v danou chvíli známa jejich přesná výše. V žádném případě se neúčtuje o těch skutečnostech, které vzniknou v budoucnu.

Dohadná položka je jen jiné vyjádření reálně existující pohledávky nebo dluhu.

Na dohadných účtech mohou být zachyceny pouze právně existující pohledávky a dluhy (stanovené například podle smluv nebo právních předpisů), u kterých účetní jednotka zpravidla zná účel a čas, ale které nejsou doloženy veškerými potřebnými externími doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. Z praktického pohledu musí účetní jednotka v obdobných případech vždy spolehlivě odpovědět na otázku, zda v konkrétním účetním období o právní existenci konkrétní "dohadné" pohledávky či dluhu (např. ve vztahu k pojišťovně či jinému subjektu) prokazatelně věděla a zda tento nárok byl vzájemně uznán, ačkoliv z tohoto titulu nebyl vystaven doklad. Pokud ano, pak na základě interního účetního dokladu je výsledkové účtování prostřednictvím dohadného účtu oprávněné. V opačném případě dohadného účtu použít nelze. Podklady pro stanovení částky musejí být součástí účetního dokladu.

Dohadné položky nelze tvořit na výnosy (náklady), jejichž existence, resp. pravděpodobnost vzniku, není jistá, tzn. že nelze tímto způsobem uměle "zlepšovat" výsledek hospodaření či "optimalizovat" daňový základ. Jinak řečeno – dohadnou položku můžeme tvořit v případě, kdy jsou již ke konci účetního období v podstatě splněny podmínky nároku nebo dluhu. Nejedná se tedy o případy, které souvisejí s následujícím účetním obdobím, nýbrž o případy související s běžným účetním obdobím, za které bude sestavována účetní závěrka, u nichž pro běžné zaúčtování není k dispozici příslušný doklad (např. daňový doklad-faktura); proto se o dohadných položkách účtuje na základě vnitřních účetních dokladů. Pokud by se účetní jednotka rozhodla neúčtovat o účetním případu, ke kterému nemá potřebné externí doklady, do příslušného účetního období, dostala by se do konfliktu s § 7 odst. 1 ZoÚ. Neprovedený účetní zápis do běžného účetního období by měl za následek, že účetní závěrka by nevyjadřovala poctivý a věrný obraz, a stejně tak vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši.

Vyjadřuje-li dohadná položka odhadnutou výši dluhu nebo pohledávky vyjádřené v cizí měně, odhaduje se její výše v příslušné cizí měně a na českou měnu se přepočítává v souladu s § 24d odst. 6 ZoÚ. Odhad výše dohadné položky je nutné provést v měně, ve které příslušný dluh nebo pohledávka budou uhrazeny, popř. v měně, ve které pravděpodobně dluh nebo pohledávka vznikne. V opačném případě (při odhadu v české měně) by byl takovým postupem odhadnut i očekávaný kurz cizí měny; oceňování budoucím kurzem však účetní předpisy neumožňují. Pro konkrétní postup řešení lze využít interpretaci Národní účetní rady I-18 Dohadné položky v cizí měně.

Při stanovení odhadu (výše dohadné položky) se vychází z dostupných informací tak, aby výsledek hospodaření nebyl výrazně zkreslen; po zaúčtování dohadné položky je souvztažný výnos nebo náklad součástí výsledku hospodaření a zároveň také daňového základu. V následujícím účetním období, kdy je už známa skutečná (jistá) částka, se neprovádí oprava výnosů nebo nákladů, a to ani v účetnictví, ani v daňovém základu. Pouze je doúčtován rozdíl na příslušný výsledkový účet, případně na příslušný účet majetku. Jedná se o korekci odhadu na skutečnost, která nastala. V souladu s § 3 odst. 1 ZoÚ účetní jednotka účtuje do toho účetního období, kdy uvedenou skutečnost zjistila. To znamená, že rozdíl proti odhadu vstupuje do účetního výsledku hospodaření účetního období následujícího po vytvoření dohadné položky a stává se i součástí daňového základu tohoto následujícího zdaňovacího období. Výši odhadu musí účetní jednotka doložit.

Nelze vyloučit, že při zaúčtování dohadných položek vztahujících se k daňovým nákladům či výnosům dojde k výrazné odchylce dohadované částky od pozdější její skutečné výše (např. podle daňového dokladu – faktury). Pak by mohly nastat problémy při případné kontrole správce daně, zda nešlo o částky záměrně nadsazené či naopak podhodnocené s cílem zkreslit základ daně. Proto je v těchto případech nutné vyhodnotit, zda se jedná o chybu v odhadu, posoudit její významnost a případně zvážit, zda není nutné podat dodatečné přiznání k dani z příjmů. Pokud je rozdíl od původně předpokládané výše dohadné položky nevýznamnou položkou, odúčtuje se běžně interním dokladem na účet výnosů nebo nákladů, na kterém byla v předcházejícím roce zaúčtována dohadná položka. Jedná-li se o položku významnou, pak bude nutné provést opravu prostřednictvím účtu 408 – Opravy předcházejících účetních období.

Dohadné účty aktivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky pohledávek, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše. Jde o výnos, který souvisí s běžným účetním obdobím nebo je prokazatelně protipoložkou nákladům vynaloženým v běžném účetním období.

Dané rozvahové položky se použijí zejména v případě:

• pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události. Jedná se o případ, kdy pojistná událost nastala v průběhu běžného účetního období a je známo, že pojišťovna škodní událost uznala, ale do konce tohoto období neposkytla pojistnou náhradu ani nepotvrdila konečnou výši náhrady. Pokud však k rozvahovému dni není jistota o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V opačném případě, kdy účetní jednotka pojistné plnění obdrží v období, v němž došlo ke škodní události, jde o výnos tohoto období,

• výnosových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, nebo toto bankovní vyúčtování bylo chybné, ale tyto úroky souvisejí s běžným účetním obdobím,

• odhadu poplatků z licencí nebo z jiných majetkových práv v situaci, kdy ještě není známa přesná výše těchto poplatků, množstevních bonusů, které dosud nebyly vyčísleny, ale odběrateli na ně vznikl nárok, aj.

Dohadné účty pasivní

V těchto rozvahových položkách účetní jednotka vykazuje částky dluhů stanovené například podle smluv, které mají určitou očekávanou splatnost a nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a není tak známa jejich přesná výše. Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné zaúčtovat je jako obvyklý dluh.

Taktéž se dohadné účty pasivní použijí při účtování o majetku zejména v případě:

• dodávek materiálu, zboží, jiného majetku nebo služeb nevyfakturovaných do konce účetního období (tzv. nevyfakturované dodávky). Účetní jednotka převzala dodávku, ale do data uzavírání účetních knih nedostala fakturu za tuto dodávku. O dodávce proto účtuje pomocí účtu dohadných účtů pasivních. Protože není známa přesná cena, nemůže jít o časové rozlišení, ale o dohadnou položku. Odhad ceny má být co nejpřesnější, a proto se vychází ze smluv, které byly pro dodávky uzavřeny, z platných ceníků nebo jiných dokumentů. O nevyfakturovaných dodávkách se musí vždy účtovat např. u elektrické energie, vody, plynu, které nejsou vyúčtovány k poslednímu dni účetního období. Částka tohoto nákladu se zjistí odhadem na základě odečtu stavu příslušného měřidla k rozvahovému dni,

• nákladových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování, popřípadě toto bankovní vyúčtování bylo chybné, avšak tyto úroky s běžným účetním obdobím věcně souvisejí,

• dluhu k úhradě odpovědnosti za způsobenou škodu v situaci, kdy k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, nelze ještě vyčíslit konečnou výši dluhu,

• náhrady mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou za rok 2024, pokud bude skutečně proplacena v příštím roce; jedná se o případ, kdy zaměstnanec nevyčerpá…