Předmět daně z příjmů u veřejně prospěšných poplatníků

4.3.2 Předmět daně z příjmů u veřejně prospěšných poplatníků

Ing. Zdeněk Morávek

Pojem

Nejdříve je vhodné začít vymezením, co se vlastně rozumí příjmem. Z § 21h ZDP vyplývá, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Tato definice příjmů a výdajů se uplatní pro celý zákon o daních z příjmů a také pro zákon o rezervách. Výjimka z tohoto vymezení se týká účetních jednotek, které vedou jednoduché účetnictví. Tato úprava má vazbu na § 38a ZoÚ, který umožňuje některým malým neziskovým účetním jednotkám účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví podle právních předpisů účinných k 31. 12. 2003. V případě těchto účetních jednotek výnosy a náklady aplikovat nelze.

Jednoduché účetnictví

Jednoduché účetnictví se týká výhradně neziskového sektoru. Doplňme, že možnost vedení jednoduchého účetnictví se týká spolků, církví, náboženských společností, církevních institucí a honebních společenstev, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč. Protože § 38a ZoÚ obsahuje stále odkaz na občanská sdružení a jejich organizační jednotky, vznikl problém, zda se možnost vedení jednoduchého účetnictví týká i nově vzniklých spolků. K této otázce vydalo MF ČR výklad, podle kterého v otázce vedení účetnictví nově vzniklých spolků po 1. lednu 2014 se MF přiklání k názoru, že nelze ani u těchto účetních jednotek vyloučit možnost vedení jednoduchého účetnictví. Právním institutem „občanského sdružení”, resp. „organizační jednotky občanského sdružení”, je nutné podle přechodného ustanovení čl. XXXV bod 2 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. ve spojení s § 3029 odst. 1 NOZ rozumět právní institut „spolku”, resp. „pobočného spolku”. Uvedené přechodné ustanovení totiž stanoví, že v případě použití právního institutu, který byl v textu právního předpisu nahrazen jiným právním institutem, je třeba tímto institutem rozumět institut, který ho nahradil. Právní institut „občanského sdružení” byl nahrazen institutem „spolku” a institut „organizační jednotky občanského sdružení” institutem „pobočného spolku”.

V návaznosti na výše uvedené lze shrnout, že podle právního názoru Ministerstva financí tzv. „jednoduché” účetnictví mohou vést jak účetní jednotky vyjmenované v ustanovení § 38a ZoÚ, tzn. občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní osobnost, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, a honební společenstva, tak spolky a jejich pobočné spolky podle nového občanského zákoníku, pokud jejich celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 000 000 Kč.

Z pohledu daně z příjmů potom vyplývá, že výše uvedení poplatníci, kteří vedou jednoduché účetnictví, považují za příjmy a výdaje z hlediska ZDP příjmy a výdaje v rámci jimi vedeného jednoduchého účetnictví, nikoliv výnosy a náklady, jako je tomu u ostatních poplatníků, kteří vedou „podvojné” účetnictví.

Poznámka:

K  problematice zdaňování neziskových subjektů, které vedou jednoduché účetnictví, ještě doplňme, že v rámci Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ byl projednáván příspěvek 423/23.04.14 Zjištění základu daně z příjmů právnických osob při přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví a při přechodu z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví autorů Ing. Merlíčkové a Ing. Lampy. Výsledkem jednání byl tento závěr: zákon o daních z příjmů neobsahuje pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob speciální ustanovení k postupu při stanovení základu daně z příjmů při změně formy účtování z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví nebo z podvojného účetnictví na jednoduché účetnictví. V případě těchto změn forem účtování se u daňových subjektů (právnických osob) u jednotlivých dotčených zdaňovacích období bude vycházet z výsledku hospodaření nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji a tento zjištěný výsledek se upraví postupy podle § 23 ZDP, zejména podle § 23 odst. 3 a § 23 odst. 4 ZDP. Nepoužije se však postup podle § 23 odst. 8 a § 23 odst. 14 ZDP. S tímto závěrem vylovilo GFŘ souhlas. Zápisy z jednání KOOV jsou zveřejňovány na webu Finanční správy ČR.

Druhy příjmů

Příjmy z pohledu ZDP rozdělujeme na příjmy, které:

• nejsou předmětem daně z příjmů:

  • v případě veřejně prospěšných poplatníků se jedná jak o příjmy v § 18 odst. 2 ZDP, které se týkají všech poplatníků právnických osob, tak zejména o příjmy podle § 18a odst. 1 ZDP (pro poplatníky s úzkým základem daně) a § 18a odst. 5 ZDP (pro poplatníky s širokým základem daně),

  • jsou předmětem daně z příjmů:

    • jsou od daně osvobozeny,

    • jsou předmětem daně se zvláštní sazbou, toto zdanění je konečné,

    • jsou zdaněny základní sazbou podle § 21 odst. 1 ZDP.

V případě veřejně prospěšných poplatníků je nepochybně největším problémem správné stanovení a identifikace příjmů, které nejsou předmětem daně, a to zejména u poplatníků s úzkým základem daně.

Příjmy, které nejsou předmětem daně

Jak je uvedeno výše, některé příjmy, které nejsou předmětem daně, jsou upraveny v § 18 ZDP a měly by se týkat všech poplatníků právnických osob, další jsou potom upraveny v § 18a ZDP, a ty už se týkají pouze veřejně prospěšných poplatníků.

Ovšem i některé příjmy, které jsou uvedeny v § 18 ZDP mají nebo mohou mít dopad přímo na neziskové subjekty. Konkrétně se jedná o:

• příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36 ZDP. Správa úložišť radioaktivních odpadů je organizační složkou státu a tedy veřejně prospěšným poplatníkem, přesto má vlastní úpravu příjmů, které nejsou předmětem daně, již v § 18 odst. 2 písm. c) ZDP. Výjimkou z tohoto vyjmutí jsou pouze příjmy podléhající srážkové dani podle § 36 ZDP, což znamená, že v případě těchto příjmů se bude srážková daň uplatňovat i v případě, že se jedná o příjmy z vlastní činnosti tohoto poplatníka,

• příjmy společenství vlastníků jednotek. SVJ není již veřejně prospěšným poplatníkem, ale přesto nepochybně patří mezi neziskové subjekty, což mimo jiné vyplývá i z účetních předpisů. Důvodem pro vyjmutí SVJ z veřejně prospěšných poplatníků je skutečnost, že SVJ svou logickou uzavřeností nemohou naplnit veřejnou prospěšnost. Přesto daňový režim odpovídá úpravě veřejně prospěšným subjektům a předmětem daně u SVJ tak nejsou příjmy z dotací, z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku a příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor,

• příjmy zdravotních pojišťoven, ZDP vymezuje v § 18 odst. 2 písm. e) poměrně široký okruh příjmů, které nejsou předmětem daně u těchto poplatníků.

Příjmy, které se týkají již pouze veřejně prospěšných poplatníků, jsou potom vymezeny v § 18a ZDP. V tomto případě musíme rozlišit, zda se jedná o veřejně prospěšného poplatníka s úzkým nebo širokým základem daně, podle toho se liší i rozsah těchto příjmů.

Poplatníci s širokým základem daně mají způsob zdanění podobný jako podnikatelské subjekty. Těmito veřejně prospěšnými poplatníky jsou:

• veřejné vysoké školy,

• veřejné výzkumné instituce,

• poskytovatelé zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby,

• obecně prospěšné společnosti,

• ústavy.

U všech těchto poplatníků platí, že předmětem daně jsou všechny příjmy s výjimkou investičních dotací.

Všichni ostatní veřejně prospěšní poplatníci jsou potom považováni za poplatníky s úzkým základem daně, a v jejich případě jsou příjmy, které nejsou předmětem daně, vymezeny v § 18a odst. 1 ZDP. Jedná se o tyto příjmy:

• příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,

• dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

• podpora od Vinařského fondu,

• výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,

• úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, nebo za nájem a prodej státního majetku,

• příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

Co se týká příjmů z nepodnikatelské činnosti, jednoznačně se jedná o nejproblematičtější z této skupiny příjmů. ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost, ale lze dovodit, že se jedná o návaznost na ustanovení § 17a odst. 1 ZDP, tedy o hlavní činnost, ale může se jednat o pojem rozsahově širší, tedy nemusí se jednat o hlavní činnost ve smyslu § 17a odst. 1 ZDP, a přesto se jedná o nepodnikatelskou činnost, na kterou dopadá toto ustanovení. Podmínkou pro to, aby příjmy z této činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou „výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona”, zda se jedná o výdaje daňově uznatelné či výdaje, či spíše náklady všechny. Na tuto skutečnost /neexistuje jednoznačný názor ani mezi samotnými daňovými poradci zabývajícími se problematikou zdaňování veřejně prospěšných poplatníků. Domníváme se, že problematiku je nutné vykládat tak, že se jedná o náklady daňově uznatelné. A pokud je nám známo, stejný názor zastává poměrně striktně také MF ČR a GFŘ. Jak již bylo ale zdůrazněno, na věc mohou existovat i jiné právní názory.

Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost vlastně rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP. Podle této úpravy se relace mezi náklady a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové náklady, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že není možné posuzovat nepodnikatelskou činnost jako celek, nestačí ani jednotlivé druhy činnosti, ale je nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, a to tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

Výše uvedeným způsobem je nutné postupovat bez ohledu na skutečnost, zda jednotlivý druh činnosti (v tomto případě tedy svoz odpadu) je ziskový nebo ztrátový, či zda celkově je nepodnikatelská činnost vymezená zřizovací listinou zisková nebo ztrátová.

Otázkou ale zůstává, nakolik podrobně dělit hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti v příslušném zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách, zákonu nebo rozhodnutí orgánu veřejné moci. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti příspěvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně.

Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení příspěvkové organizace dále členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Jak totiž vyplývá z § 18a odst. 3 ZDP, jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

Z úpravy v § 18a odst. 3 ZDP není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost jednotlivé druhy činností jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Domníváme se, že vzhledem ke stanovené úpravě a vzhledem k zásadě „v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu” (zásada in dubio pro libertate či in dubio mitius, např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 24/2005 a řada dalších) by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měl být aplikován pouze v případě různých cen. Avšak lze očekávat, že správce daně tento názor nebude vždy sdílet.

Jenom stručně citujme z uvedeného rozhodnutí NSS, protože se jedná o důležitou zásadu pro daňové řízení: „V případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).”

Další skupinou příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou dotace, příspěvky, podpory nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů. Jedná se o poměrně obecné ustanovení, které lze interpretovat tak, že jakákoliv plnění tohoto typu, která mají charakter finanční podpory na stanovený účel a která plynou z veřejných rozpočtů, představují příjem, který není předmětem daně. A to bez ohledu na skutečnost, zda je tato dotace vyčerpána či není, zda případná nevyčerpaná část poplatníkovi zůstane či nikoliv, atd. Žádné takové okolnosti nehrají při nezdanění těchto příjmů roli. Tento závěr podle oficiálního stanoviska zpracovaného pro jeden z krajů zastává i MF ČR.

Dalším příjmem, který není předmětem daně, je podpora od Vinařského fondu. V souladu s § 31 odst. 4 zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, ve znění pozdějších předpisů, Vinařský fond:

• podporuje marketing vína, prodej produktů a ochranu označování vína podle zeměpisného původu,

• informuje veřejnost o vinohradnictví a vinařství a o dalších významných skutečnostech souvisejících s vinohradnictvím a vinařstvím,

• podporuje uchovávání a rozvoj vinohradnictví a vinařství jako významné součásti evropského kulturního dědictví, dále podporuje rozvoj turistiky v oblasti vinohradnictví a vinařství.

Jestliže tedy veřejně prospěšný poplatník obdrží v souladu s výše uvedeným od Vinařského fondu podporu, jedná se o příjem, který není předmětem daně.

Další skupina příjmů se týká pouze obcí a krajů, jiných poplatníků nikoliv. V prvé řadě se jedná o výnosy daní v souladu se zákonem o rozpočtovém určení daní (zákon č. 243/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Stejně tak je to s poplatky, které jsou příjmem rozpočtu obce nebo kraje, jedná se zejména o poplatky místní a poplatky správní. Co se týká jiných obdobných peněžitých plnění, jedná se např. o úhradu z dobývacího prostoru a úhradu z vydobytých nerostů v souladu s § 32a zákona č. 44/1988 Sb., horní zákon, ve znění pozdějších předpisů, nebo o poplatek v souladu s § 46 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů.

Předmětem daně dále není úplata, která je příjmem státního rozpočtu za:

• převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi,

• nájem a prodej státního majetku.

Vyjmutí těchto příjmů z předmětu daně je důsledkem skutečnosti, že se jedná o příjem státního rozpočtu, takže případné zdanění by postrádalo jakýkoliv smysl a význam. V praxi se může týkat zejména státních příspěvkových organizací.

• Poslední skupinou příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. Jedná se o problematiku navazující na zákon č. 428/2012 Sb., o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi, ve znění pozdějších předpisů, přičemž oprávněnou osobou v souladu s § 3 tohoto zákona je:

• registrovaná církev a náboženská společnost,

• právnická osoba zřízená nebo…