Oceňování majetku účetně i daňově

3.22.10

Oceňování majetku účetně i daňově

Ing. Zdeněk Morávek

Základní metody oceňování platné pro všechny účetní jednotky upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a to zejména v § 24 až § 27. Z této úpravy vyplývá, že z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:

1. hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pořizovacími cenami,
2. hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností, vlastními náklady,
3. zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, pořizovacími cenami,
4. zásoby vytvořené vlastní činností, vlastními náklady,
5. peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,
6. podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,
7. pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,
8. nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pořizovacími cenami,
9. nehmotný majetek, kromě pohledávek, vytvořený vlastní činností, vlastními náklady,
10. příchovky zvířat vlastními náklady,
11. kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,
12. majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k), reprodukční pořizovací cenou.

Bližší podmínky a způsoby oceňování obsahuje prováděcí vyhláška č. 410/2009 Sb., zejména v § 55 až § 58. A některé další podrobnosti jsou uvedeny v ČÚS, pro dlouhodobý majetek je to v ČÚS č. 710. V prováděcí vyhlášce jsou v § 55 vymezeny náklady související s pořízením dlouhodobého majetku, v § 56 náklady související s pořízením cenných papírů a podílů, v § 57 náklady související s pořízením zásob a v § 58 náklady související s pořízením pohledávek.

 NahoruZákladní způsoby oceňování

Znamená to tedy, že účetní předpisy rozlišují tyto základní způsoby oceňování:

• pořizovací cenou, což je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související,

• vlastními náklady, kterými se rozumějí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti,

• jmenovitou (nominální) hodnotou, kdy se jedná o hodnotu přímo představovanou daným majetkem; je to cena, která je na daném aktivu přímo uvedena. Tato hodnota neobsahuje žádné vedlejší náklady s pořízením související, nepromítají se do ní případné slevy atd.,

• reprodukční pořizovací cenou, kterou je cena, za niž by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; je vhodné upozornit, že není nezbytně nutný znalecký posudek, nicméně zejména u nemovitých věcí je jeho zajištění určitě vhodným řešením,

• převzatou cenou (ocenění), kdy se jedná o konkrétní případy bezúplatného nabytí mezi vybranými účetními jednotkami,

• oceněním částkou 1 Kč u majetku kulturní a historické hodnoty, kdy není známa jeho pořizovací cena a cílem je tak pouze majetek evidenčně podchytit.

 NahoruÚčetní ocenění

Jak bylo uvedeno, bližší podmínky oceňování stanoví zejména prováděcí vyhláška. Náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku vymezuje § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Určitým problémem na jednu stranu, ale logickou úpravou na druhou stranu je výčet nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení. Tento výčet není totiž úplný, ale pouze příkladmý, což vyplývá z užití termínu "zejména". Pokud tedy konkrétní náklad je v tomto výčtu uveden, je zřejmé, že součástí pořizovací ceny tohoto majetku tento náklad bude, pokud ve výčtu uveden není, neznamená to, že součástí pořizovací ceny nebude.

V § 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. jsou naopak vymezeny náklady, které nejsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení. Avšak opět se jedná o příkladmý výčet, opět je použit termín "zejména". Je potřeba zdůraznit, že tyto náklady nebudou součástí ocenění majetku ani v případě, že přímo souvisejí s pořizováním dlouhodobého majetku.

Pokud se konkrétní náklad nevyskytuje ani v jedné skupině těchto nákladů, je nutné rozhodnout o jeho zahrnutí či nezahrnutí do pořizovací ceny s ohledem na povahu a způsob pořízení pořizovaného majetku tak, jak stanoví § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. To znamená posoudit, zda konkrétní náklad vzhledem k okolnostem konkrétního pořizování majetku představuje náklad s jeho pořízením související.

V souvislosti s posledním příkladem bychom ještě upozornili na úpravu v ČÚS č. 710, která stanoví, že účetní jednotka vypracuje vnitřní předpis upravující především:

1. způsob zajištění účetních záznamů pro potřeby ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku,
2. způsob zahrnování či nezahrnování úroků z úvěrů a zápůjček přijatých na pořízení dlouhodobého majetku do nákladů souvisejících s pořízením jednotlivých druhů dlouhodobých majetků jako součásti ocenění majetku,
3. způsob vyčíslení nepřímých nákladů, které v souladu se zákonem a vyhláškou účetní jednotka zahrnuje, případně které nezahrnuje do ocenění vlastními náklady dlouhodobého majetku pořizovaného ve vlastní režii účetní jednotky,
4. způsob zahrnování či nezahrnování výdajů souvisejících se zajištěním financování a administrací přijatých transferů podle ČÚS č. 703 – Transfery a žádostí o poskytnutí těchto transferů určených na financování pořízení dlouhodobého majetku a jiných obdobných činností jako součásti nákladů souvisejících s pořízením tohoto dlouhodobého majetku a
5. způsob stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu a stanovení skutečností souvisejících s oceněním majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou podle § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb., zejména způsobu zajištění účetních záznamů a určení odpovědných osob.

Jedná se o navazující úpravu k § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., příspěvková organizace proto může rozhodnout, zda uvedené výdaje zahrne či nezahrne do ocenění dlouhodobého majetku. Jedná se tedy o úroky z úvěrů a zápůjček, ze kterých byl majetek pořízen, a o výdaje související se zajištěním financování a administrací přijatých transferů (viz uvedený příklad). Zda se o součást ocenění jedná či nikoliv, je pouze na rozhodnutí účetní jednotky, samozřejmým předpokladem je stejný postup ve všech obdobných případech, což by mělo vyplývat ze zpracované směrnice.

Dále je určitě vhodné upozornit na interpretaci Národní účetní rady I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého hmotného majetku. Tento dokument se zabývá problémem souvisejícím s tím, že než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici, často vynaloží celou řadu nákladů, které nemusejí mít přímou souvislost s budoucím dlouhodobým hmotným majetkem. Takovéto náklady nevstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku.

Upozornění

Nesprávné zahrnutí do vstupní ceny může způsobit nesprávné ocenění majetku, zkreslení aktiv (jejich nadhodnocení) v účetní závěrce, a tím porušení účetních předpisů.

Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice. Veškeré náklady, které se časově a věcně vážou do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady a budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Dále interpretace uvádí výčet nákladů, které budou běžným provozním nákladem v době vzniku, popř. při dodržení zásady časové souvislosti před stanovením okamžiku, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku:

• stanovení koncepce – vymezení okruhu cílů, např. při rozvoji podniku,

• marketing,

• průzkum trhu,

• výběrové řízení, tendr – před rozhodnutím, zda účetní jednotka pořídí dlouhodobý majetek či nikoliv, si ověřuje cenovou dostupnost investice,

• náklady na vyřazení stavby – pokud byla stavba nebo část stavby vyřazena bez přímé souvislosti na rozhodnutí o nové výstavbě či o provedení technického zhodnocení stávající nemovitosti.

Náklady, které bude mít účetní jednotka po stanovení okamžiku, od něhož jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, tzn. po vytyčení cíle, který bude v rozhodnutí pojmenován a vymezen, budou souvisejícími náklady na pořízení dlouhodobého majetku a účetní jednotka je zachytí v účetnictví na kalkulační účet účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého majetku.

Jak vyplývá z § 55 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb., ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. Z hlediska vlivu dotace na výši ocenění dlouhodobého majetku je tak v účetnictví situace zcela odlišná od úpravy daňové, kde z § 29 odst. 1 ZDP vyplývá, že vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropských společenství, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení, pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů (příjmů).

Upozornění

Pokud bude na pořízení dlouhodobého hmotného či nehmotného majetku poskytnuta dotace, bude se lišit vstupní cena daňová od pořizovací ceny účetní. To samozřejmě může v praxi přinášet celou řadu problémů a z toho vyplývajících chyb.

Upozorněme dále v této souvislosti na příspěvek Koordinačního výboru č. 399/24.04.13 Náklady spojené se získáním investiční dotace, který je i vzhledem k současné úpravě stále aktuální. Otázkou byla problematika účetního zachycení nákladů spojených se získáním investiční dotace a charakter těchto nákladů z hlediska účetního i z hlediska daňového s tím, že ve většině případů jde o externí náklady od specializovaných společností, které se zaměřují na tuto oblast a za svoje služby fakturují odměnu za získání dotace. V některých případech je nárok na odměnu i za situace, kdy dotace není získána. Uvedené náklady nejsou výslovně zmíněny ani v příkladmém výčtu nákladů, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku, ani v příkladmém výčtu nákladů, které součástí ocenění tohoto majetku nejsou.

Předkladatelé vyslovili názor, že popisované náklady mají charakter nákladů, které se vztahují k vlastní dotaci (k jejímu získání), a nikoliv k pořizovanému majetku. Nejedná se tedy o vedlejší pořizovací náklad související s pořízením majetku. Nejedná se však ani o náklad související se zajištěním financování investice. Poskytnutí dotace je vázáno na předem zajištěné financování, proto by měl být takovýto náklad zaúčtován do výsledku hospodaření.

Tyto náklady tedy budou účtovány do účetních nákladů, ale nebude ani pozastavován postup, kdy se účetní jednotka rozhodla, že tyto náklady budou součástí ocenění pořizované investice (nový hmotný majetek nebo technické zhodnocení stávajícího majetku). Zvolené řešení bude současně také daňově relevantní. GFŘ s tímto navrženým postupem vyslovilo souhlas. Jedná se o stanovisko, které může být výkladově zajímavé i z pohledu dalších nákladů, které nejsou výslovně uvedeny ani v jedné kategorii vyjmenovaných nákladů. Jinak k tomuto KOOV doplňme, že bylo také výslovně argumentováno úpravou bodu 7.1. ČÚS č. 710.

Dále bychom rádi zmínili příspěvek č. 519/21.03.18 Daňový režim plateb za zpřístupnění technických funkcí hmotného majetku (function on demand). Ten řeší situaci, kdy výrobce vyrábí určitý typ stroje (např. počítačová tiskárna, obráběcí stroje, osobní a nákladní automobily), který je z hlediska použitých součástek shodný, ale který má výrobcem softwarově nastavenu různou výkonnost a různý rozsah funkcí. Podle výrobcem nastaveného výkonu a rozsahu funkcí konkrétního stroje se pak odvíjí cena tohoto stroje. Zákazník má možnost po zakoupení stroje od jeho výrobce za stanovenou cenu následně získat kód, kterým podle svého požadavku "odemkne" další funkce nebo zvýší výkon svého stroje (tzv. function on demand), a to prostřednictvím softwaru, který je již z výroby dodáván jako součást stroje. Další možností je, že po zaplacení stanovené ceny zákazníkem může výrobce změnit parametry stroje i dálkově, a to prostřednictvím dodatečné instalace nového softwaru do tohoto stroje.

Podle názoru předkladatele platba za zpřístupnění dalších technických funkcí stroje splňuje definici technického zhodnocení hmotného majetku. Z technického hlediska sice platba představuje odměnu za poskytnutí nového softwaru nebo zpřístupnění softwaru již dříve dodaného spolu se strojem, nicméně jde o software, který je těsně vázán na konkrétní stroj a bez tohoto softwaru by stroj nemohl fungovat a nedosahoval by výrobcem deklarovaných funkcí a výkonů.

Předkladatel tedy vyslovil závěr, že poplatek za zvýšení výkonu a rozšíření funkcí stroje, pokud lze funkci využít na období delší než 12 měsíců a cena za zprovoznění funkce je vyšší než 40 000 Kč, má charakter technického zhodnocení hmotného majetku podle § 33 ZDP. GFŘ vyslovilo souhlas se závěrem předkladatele s tím, že v okamžiku dokončení technického zhodnocení a jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání poplatník podle § 29 odst. 3 ZDP zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Vzhledem k obsahovému vymezení pojmu technické zhodnocení v účetnictví (zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav), které je shodné s vymezením daňovým, tak lze konstatovat, že obdobný přístup bude aplikován i v účetnictví.

Dále upozorňujeme na relativně častý případ v praxi, kdy dochází k nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem, ale nejsou známy ceny jednotlivých složek majetku, protože je vše pořizováno za jednu cenu. Příslušná úprava je obsažena v § 24 odst. 3 ZoÚ, který stanoví speciální postup pro nabytí obchodního závodu, pobočky nebo jiné části obchodního závodu, což nebude z pohledu příspěvkových organizací zajímavé, ale dále uvádí, že v ostatních případech se jednotlivé složky majetku ocení poměrným rozúčtováním celkové pořizovací ceny nebo reprodukční pořizovací ceny. Při poměrném rozúčtování celkové pořizovací ceny nebo…