Majetek - dlouhodobý hmotný odpisovaný

Majetek – dlouhodobý hmotný odpisovaný

Jaroslava Svobodová

 NahoruPojem

Pro účely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ") (§ 19 odst. 8 ZoÚ) se mimo jiné majetek člení na dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobým se rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti je delší než 1 rok, ostatní majetek je považován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při jeho pořízení.

Podle § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen "vyhláška"), jsou dlouhodobým hmotným majetkem odpisovaným stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, drobný dlouhodobý hmotný majetek a ostatní dlouhodobý hmotný majetek včetně základního stáda a tažných zvířat.

 NahoruStavby

Položka rozvahy (bilance) "A.II.3. Stavby" (viz syntetický účet 021 Směrné účtové osnovy) obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:

1. stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle zvláštních právních předpisů,
2. otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
3. technické rekultivace,
4. byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci se použije odstavec 1 obdobně,
5. nemovité kulturní památky,
6. technické zhodnocení staveb uvedených v § 28 odst. 5 ZoÚ, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč,
7. technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ,
8. právo stavby, pokud není zásobou.

 NahoruSamostatné movité věci a soubory movitých věcí

Položka rozvahy (bilance) "A.II.4. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí" (viz syntetický účet 022 Směrné účtové osnovy) obsahuje samostatné hmotné movité věci a soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technickoekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění samostatné hmotné movité věci nebo souboru majetku podle § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. převyšuje částku 40 000 Kč, a předměty z drahých kovů, pokud se nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky.

 NahoruPěstitelské celky trvalých porostů

Položka rozvahy (bilance) "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů" (viz syntetický účet 025 Směrné účtové osnovy) obsahuje:

1. ovocné stromy nebo ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar,
2. trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

 NahoruOstatní dlouhodobý hmotný majetek

Položka rozvahy (bilance) "A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" (viz syntetický účet 029 Směrné účtové osnovy) obsahuje zejména:

1. dospělá zvířata bez ohledu na výši ocenění, s výjimkou zvířat v zoologických zahradách, služebních psů a služebních koní,
2. ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 66 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., a to bez ohledu na výši ocenění,
3. technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nevykazovaného v položkách "A.II.2. Kulturní předměty" až "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů",
4. věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky "A.II.3. Stavby" nebo jako součást ocenění v rámci položky "B.I. Zásoby", nevykazované v položce "A.II.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek".

 NahoruNedokončený dlouhodobý hmotný majetek

Položka "A.II.8. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek" aktiv rozvahy obsahuje zejména pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání.

Syntetické účty účtové třídy 0, účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek

021 – Stavby

022 – Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí

025 – Pěstitelské celky trvalých porostů

028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek

029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

Syntetický účet účtové třídy 0, účtové skupiny 04 – Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek

042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

 NahoruTechnické zhodnocení

Za dlouhodobý hmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nebo drobného dlouhodobého hmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 40 000 Kč v rámci jednoho účetního období. Ocenění jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka.

Technickým zhodnocením se rozumějí zásahy do dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle § 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. (ocenění převyšuje částku 60 000 Kč) nebo § 14 odst. 9 (ocenění převyšuje částku 40 000 Kč) viz § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončený zásah do jednotlivého dlouhodobého majetku.

 NahoruOcenění dlouhodobého hmotného majetku

Dlouhodobý hmotný majetek se v souladu s § 25 ZoÚ oceňuje pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou a vlastními náklady. V případě, že je tento majetek určen k prodeji, oceňuje se u příspěvkových organizací, které vedou účetnictví v plném rozsahu, reálnou hodnotou [ § 9, § 13a a § 27 odst. 1 písm. h) ZoÚ ].

 Nahoru1. Pořizovací cena

Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou byl dlouhodobý hmotný majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

 Nahoru2. Reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl dlouhodobý hmotný majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje zejména dlouhodobý hmotný majetek nabytý darováním, dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činností, pokud je reprodukční pořizovací cena nižší než vlastní náklady, dlouhodobý hmotný majetek nově zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (například inventarizační přebytek).

U majetku podle § 25 odst. 1 písm. l) ZoÚ se reprodukční pořizovací cena nepoužije v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.

Co se týká způsobu stanovení reprodukční pořizovací ceny, je nezbytné konstatovat, že zákon o účetnictví ustanovení týkající se způsobu stanovení reprodukční pořizovací ceny neobsahuje.

Podle našeho názoru je možné se inspirovat § 27 odst. 3 písm. c) ZoÚ, který se týká ocenění reálnou hodnotou, a z něhož vyplývá, že pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě.

Pokud se tedy nejedná o majetek, na který se vztahuje § 25 odst. 6 ZoÚ, tj. darovaný majetek a inventarizační rozdíl (přebytek majetku), je potřeba u předmětného majetku pro účely nejen zaúčtování (zachycení) v účetnictví, ale i při účely majetkové evidence, stanovit reprodukční pořizovací cenu.

Z hlediska hospodárného nakládání s majetkem územního samosprávného celku bychom pro stanovení (zjištění) reprodukční pořizovací ceny preferovali ocenění odhadem u nabývající účetní jednotky. Používané postupy pro stanovení (zajištění) ocenění by měly být stanoveny vnitřním předpisem příslušné nabývající účetní jednotky. To znamená, že vnitřní předpis o evidenci majetku, by obsahoval ustanovení týkající se stanovení ocenění darovaného majetku, tzn. že pro zjištění ocenění reprodukční pořizovací cenou bude použit odhad.

Například v případě darování nového majetku bude zjištěna informace o jeho současném (platném) ocenění u jednotlivých prodejců (např. Alza), v toto ocenění bude majetek zaevidován v majetkové evidenci a současně bude předána tato informace do účtárny k zaúčtování.

Pokud by se jednalo o použitý majetek, bude zjištěna informace o jeho ocenění u jednotlivých prodejců (např. Bazar). V případě, že informaci nelze získat u prodejce je nutné reprodukční pořizovací cenu stanovit odhadem včetně stanovení (vyčíslení) jeho opotřebení (odhadem). Je nutné zdůraznit, že nepřesný odhad v účetnictví není chybou. Postupy použité při stanovení ocenění jsou zaznamenány v majetkové evidenci a v podkladu pro vytvoření účetního záznamu předávanému účtárně.

Pokud se jedná o nalezený majetek – inventarizační rozdíl (přebytek) doporučujeme postupovat obdobně jako u darovaného majetku s tím rozdílem, že by postupy stanovení reprodukční pořizovací ceny měly být stanoveny ve vnitřním předpisu, který vymezuje inventarizaci majetku a závazků.

 Nahoru3. Vlastní náklady

U hmotného majetku kromě zásob a u nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností se vlastními náklady rozumějí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

 Nahoru4. Reálná hodnota

Z § 27 odst. 1 písm. h) ZoÚ vyplývá, že se u vybraných účetních jednotek oceňuje reálnou hodnotou majetek určený k prodeji s výjimkou zásob

U majetku určeného k prodeji (týká se příspěvkových organizací, které vedou účetnictví v plném rozsahu) se podle § 27 ZoÚ jako reálná hodnota použije:

1. tržní hodnota, popřípadě tržní hodnota odvozená z tržní hodnoty jednotlivých složek aktiv a pasiv, nelze-li tržní hodnotu pro některé aktivum nebo pasivum zjistit, ale lze ji zjistit pro jednotlivé složky nebo podobné aktivum či pasivum,
2. hodnota vyplývající z obecně uznávaných oceňovacích modelů a technik, pokud tyto oceňovací modely a techniky zajišťují přijatelný odhad tržní hodnoty,
3. ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo v posudku znalce musejí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,
4. ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) až c).

V případech oceňování reálnou hodnotou se použije § 25 odst. 3 ZoÚ přiměřeně; o oceňovacích rozdílech z tohoto ocenění účetní jednotky účtují v souladu s účetními metodami.

Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění způsoby podle § 25 ZoÚ.

Příspěvkové organizace, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, neoceňují majetek určený k prodeji reálnou hodnotou.

 NahoruPořízení dlouhodobého hmotného majetku

Dlouhodobý hmotný majetek se pořizuje zejména koupí, vytvořením vlastní činností, bezúplatným nabytím podle právních předpisů, darováním.

 NahoruUvedení do stavu způsobilého k užívání

Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.

 NahoruDotace poskytnutá na pořízení dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného

Ocenění dlouhodobého hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku.

 NahoruOdpisování dlouhodobého hmotného majetku

Dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje v souladu s § 28 ZoÚ a § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dlouhodobý majetek včetně technického zhodnocení se odpisuje z ocenění stanoveného podle § 25 ZoÚ postupně v průběhu jeho používání.

Předmětem odpisování jsou i přijaté dary v podobě dlouhodobého hmotného majetku. Účetní odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, a to do její výše. Odpisový plán a sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka např. z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům (např. u dopravních prostředků). Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Účetní jednotky sestavují a aktualizují odpisový plán podle § 28 odst. 6 ZoÚ s ohledem na předpokládaný průběh používání majetku a se zohledněním změn, k nimž došlo v průběhu používání majetku účetní jednotkou.

Účetní jednotky mohou při sestavení nebo aktualizaci odpisového plánu pro majetek zohlednit jeho zbytkovou hodnotu, přičemž součet jeho oprávek, plánovaných odpisů a zbytkové hodnoty se musí rovnat výši ocenění tohoto majetku.

Zbytkovou hodnotou majetku se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Při stanovení zbytkové hodnoty se přihlíží též k plánovaným odpisům v souladu s § 66 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Účetní jednotka může sestavit odpisový plán, případně stanovit předpokládanou dobu používání dlouhodobého majetku, nejen pro jednotlivé věci, ale také pro předem určenou množinu věcí, a to s přihlédnutím k principu významnosti.

Účetní odpisy se účtují ve prospěch účtů účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.

Účetní jednotky neodpisují:

1. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy,
2. nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,
3. finanční majetek,
4. zásoby,
5. pohledávky,
6. dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v pronájmu nebo ve výpůjčce,
7. povolenky na emise a preferenční limity,
8. majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb,
9. dlouhodobý majetek, který se podle § 27 ZoÚ oceňuje reálnou hodnotou,
10. drobný dlouhodobý majetek,
11. pozemky.

 NahoruZákladní účetní postupy

Pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek ministerstvo financí vydává České účetní standardy (dále jen "standardy"). Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydání standardů oznamuje ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů (§ 36 odst. 1 ZoÚ).

Ve Finančním zpravodaji č. 7/2009 ze dne 31. 12. 2009 byly pod pořadovým číslem 25 zveřejněny níže uvedené České účetní standardy, jejichž účinnost byla stanovena dnem 1. 1. 2010.

Tabulka 1

Ve Finančním zpravodaji č. 8/2010 ze dne 31. 12. 2010 byl pod pořadovým číslem 35 zrušen Český účetní standard č. 703 Transfery a byly zveřejněny níže uvedené České účetní standardy, jejichž účinnost nastala dnem 1. 1. 2011.

Tabulka 2

Ve Finančním zpravodaji č. 3/2011 ze dne 30. 3. 2011 byl pod pořadovým číslem 9 zveřejněn níže uvedený Český účetní standard, jehož účinnost byla stanovena dnem 31. 12. 2011. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2011 ze dne 20. 10. 2011 byla pod pořadovým číslem 12 zveřejněna změna níže uvedeného Českého účetního standardu.

Tabulka 3

Ve Finančním zpravodaji č. 9/2011 ze dne 20. 12. 2011 byly pod pořadovými čísly 18, 19, 20 a 21 zveřejněny změny níže uvedených Českých účetních standardů. Účinnost těchto změn byla stanovena dnem 1. 1. 2012.

Tabulka 4

Ve Finančním zpravodaji č. 6/2012 ze dne 10. 10. 2012 byly pod pořadovými čísly 25 a 26 zveřejněny níže uvedené České účetní standardy. Vybrané účetní jednotky uvedené standardy poprvé použily v účetním období začínajícím dnem 1. 1. 2013 (viz poř. č. 24 FZ 6/2012).

Tabulka 5

Změny níže uvedených Českých účetních standardů byly zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 8/2012 ze dne 30. 11. 2012 pod pořadovými čísly 37, 35, 30 a 31. Vybrané účetní jednotky uvedené standardy ve znění změn poprvé použijí v účetním období začínajícím dnem 1. 1. 2013 (viz výše uvedená poř. čísla FZ 8/2012).

Tabulka 6

Ve Finančním zpravodaji č. 1/2014 ze dne 31. 12. 2013 byly pod pořadovými čísly 1 až 8 zveřejněny změny Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vybrané účetní jednotky níže uvedené standardy ve znění změn poprvé použily v účetním období začínajícím dnem 1. 1. 2014.

Tabulka 7

Ve Finančním zpravodaji č. 5/2014 ze dne 19. 12. 2014 pod pořadovými čísly 96 až 103 byly zveřejněny změny Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vybrané účetní jednotky níže uvedené standardy ve znění změn poprvé použily v účetním období začínajícím dnem 1. 1. 2015.

Tabulka č. 8

Ve Finančním zpravodaji č. 7/2015 ze dne 18. 12. 2015 pod pořadovými čísly 20 až 27 byly zveřejněny změny Českých účetních standardů pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vybrané účetní jednotky níže uvedené standardy ve znění změn poprvé použijí v účetním období začínajícím dnem 1. 1. 2016.

Tabulka č. 9

V této souvislosti je nutné upozornit na bod 6.8. Českého účetního standardu č. 701 – Účty a zásady účtování na účtech, který stanoví:

"V případě změny právního předpisu, ze které vyplývá změna uspořádání položek rozvahy nebo změna obsahového vymezení některé z položek rozvahy, která zakládá povinnost vykazovat určitou skutečnost v jiné položce rozvahy, postupuje účetní jednotka v souladu s tímto právním předpisem. Nestanoví-li tento právní předpis nebo Český účetní standard konkrétní postup, je v odpovědnosti účetní jednotky, aby vykázáním v jiné položce rozvahy též zajistila rovnost položek ,Aktiva celkemʻ a ,Pasiva celkemʻ k rozvahovému dni účetního období před touto změnou a položek ,Aktiva celkemʻ a ,Pasiva celkemʻ na počátku následujícího účetního období."

Bod 6. Čl. II Přechodných ustanovení vyhlášky č. 473/2013 Sb. uvádí, že "Dlouhodobý hmotný majetek vykázaný k 31. prosinci 2013 v položkách rozvahy "A.II.1. Pozemky" až "A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek", který je k 31. prosinci 2013 oceněn podle § 27 odst. 1 písm. h) ZoÚ, se od 1. ledna 2014 vykazuje v položce rozvahy "A.II.11. Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji". Vzhledem k tomu, že některé vybrané účetní jednotky nemají stanovenou povinnost sestavovat a vykazovat rozvahu k 1. lednu příslušného účetního období, zobrazuje níže uvedený převodový můstek postup při otevírání účetních knih k 1. 1. 2014.

 NahoruPřevodový můstek

Podle § 27 odst. 1 písm. h) ZoÚ vybrané účetní jednotky oceňují majetek určený k prodeji s výjimkou zásob reálnou hodnotou. Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji se v ocenění reálnou hodnotou účtuje na syntetický účet 036 – Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji.

Tabulka 17