DPH - výchovná a vzdělávací činnost

4.7.21 DPH – výchovná a vzdělávací činnost

Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová

Do poměrně komplikované oblasti uplatňování DPH zahrnujeme výchovnou a vzdělávací činnost a činnosti s ní související, realizované různými typy škol a školských zařízení.

Výchovná a vzdělávací činnost je osvobozena od daně, pokud jsou splněny podmínky vymezené v § 57 ZDPH. Školy a školská zařízení často poskytují nejen činnosti v oblasti výchovy a vzdělávání, ale i činnosti, které patří do kategorie plnění zdanitelných, a další specifické činnosti osvobozené od daně podle § 56a, § 61 a § 62 ZDPH.

Výchovná a vzdělávací činnost osvobozená od daně

Výchovná a vzdělávací činnost, pokud je vykonávána soustavně a za úplatu, je bez ohledu na skutečnost, zda je realizována podnikatelským nebo neziskovým subjektem, považována za ekonomickou činnost. Při splnění podmínek stanovených v § 57 ZDPH se jedná o činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně. Úplaty za činnosti osvobozené od daně podle § 57 ZDPH uvádí plátce v ř. 50 DAP k DPH za příslušné zdaňovací období.

Osvobození od daně podle § 57 odst. 1 písm. a) ZDPH uplatňují u výchovné a vzdělávací činnosti pouze osoby, které mají postavení školy vymezené v zákoně č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání, ve znění pozdějších předpisů (dále také školský zákon). Jedná se o různé typy škol vymezené v § 7 zákona č. 561/2004 Sb.

Osvobození od daně podle § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH uplatňují při poskytování školských služeb pouze školská zařízení, která jsou zapsána ve školském rejstříku ve smyslu § 7 školského zákona a která doplňují nebo podporují vzdělávání na školách vymezených v § 57 odst. 1 písm. a) ZDPH. Právní postavení školských zařízení je upraveno v § 8 zákona č. 561/2004 Sb., ze kterého vyplývá, že se jedná o tři typy právních forem:

1. školské právnické osoby,
2. příspěvkové organizace,
3. právnické osoby podle zvláštních předpisů (např. obchodní korporace, o. p. s., ústavy apod.).

Vzdělávací soustavu podle § 7 školského zákona tvoří:

1. školy – zařízení poskytující výchovnou a vzdělávací činnost, tj.:

• mateřské školy,

• základní školy,

• střední školy (gymnázia, střední odborné školy, střední odborná učiliště),

• konzervatoře,

• vyšší odborné školy,

• základní umělecké školy,

• jazykové školy (s právem státní jazykové zkoušky).

2. zařízení – zařízení zřízená za účelem poskytování služeb a vzdělávání, která doplňují nebo podporují vzdělávání ve školách nebo s ním přímo souvisejí, nebo zajišťují ústavní a ochrannou výchovu anebo preventivně výchovnou péči, tj.:

• školská zařízení pro další vzdělávání pedagogických pracovníků,

• školská poradenská zařízení,

• školská zařízení pro zájmové vzdělávání,

• školská výchovná a ubytovací zařízení,

• školská účelová zařízení,

• zařízení školního stravování,

• školská zařízení pro výkon ústavní, ochranné výchovy a  preventivní výchovné péče; členění těchto zařízení je vymezeno v § 2 zákona č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a o preventivně výchovné péči, ve znění pozdějších předpisů, tj. diagnostický ústav, dětský domov, dětský domov se školou a výchovný ústav.

Z pohledu daně z přidané hodnoty, a to zejména v návaznosti na právní úpravu obsaženou v § 57 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH, není rozhodující právní forma zřízené organizace, ale její zařazení do sítě škol a školských zařízení v souladu se školským zákonem, tj. zda se jedná o školu nebo školské zařízení zapsané ve školském rejstříku, přičemž každá právnická osoba může mít ve školském rejstříku zapsán výkon více druhů výchovně vzdělávacích činností.

Osvobození od daně podle § 57 odst. 1 písm. c) ZDPH uplatňují u výchovné a vzdělávací činnosti rovněž vysoké školy, a to v níže uvedených programech:

• v akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech,

• v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zákona o vysokých školách,

• v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných jako Univerzita třetího věku.

Osoba, která splňuje podmínky vymezené v § 57 odst. 1 písm. d) až c) ZDPH, uplatní rovněž osvobození od daně bez nároku na odpočet daně u těchto činností:

• činnost prováděná za účelem rekvalifikace [ § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH ];

• výchovná a vzdělávací činnost v rámci plnění povinné školní docházky [ § 57 odst. 1 písm. e) ZDPH ],

• jazykové vzdělávání [ § 57 odst. 1 písm. f) ZDPH ],

• výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi pro děti a mládež [ § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH ].

Osvobození od daně podle § 57 odst. 2 ZDPH se uplatní i při dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání, pokud je v pozici poskytovatele takového plnění kterákoliv osoba uvedená v § 57 odst. 1 ZDPH.

Osvobozená plnění ve školách

Školy a školská zařízení zapsané ve školském rejstříku přijímají různé úplaty, které podle charakteru poskytované činnosti patří buď do kategorie činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 57 ZDPH, popř. osvobozených podle jiných ustanovení zákona o DPH, nebo patří do kategorie plnění zdanitelných, popř. plnění, která nejsou předmětem daně.

Mezi činnosti osvobozené od daně podle § 57 ZDPH poskytované organizacemi zapsanými ve školském rejstříku patří kromě základní výchovné a vzdělávací činnosti např.:

• předškolní vzdělávání podle vyhlášky č. 14/2005 Sb.,

• pořádané výlety pro děti, které hradí rodiče dětí,

• návštěva sportovních zařízení (např. bazén) v rámci školní výuky hrazená rodiči dětí,

• návštěva kulturních zařízení v rámci výuky (návštěva kina, divadla apod.) hrazená rodiči dětí,

• zájmové vzdělávání podle vyhlášky č. 74/2005 Sb., tj. družina, popř. školní klub, kde probíhají volnočasové aktivity (zájmové kroužky pro děti),

• poskytnutí školní pomůcky nad rámec limitu podle vyhlášky č. 48/2005 Sb.,

• stravovací služby podle vyhlášky č. 107/2005 Sb., včetně poskytnutí identifikační karty pro stravování (s výjimkou případů, kdy je poskytnutí karty zajištěno složenou kaucí, která je uživateli karty vrácena podle interních podmínek školy),

• stravovací služby poskytované jiným školám nebo školským zařízením zapsaným ve školském rejstříku (s výjimkou rejstříku vysokých škol) bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou poskytování stravování jiným osobám, a to bez ohledu na jeho formu,

• kopírování školních pomůcek, pokud je škola schopna prokázat, že se jedná o poskytnutí služby v rámci výchovy a vzdělávání osvobozené od daně podle § 57 ZDPH,

• soutěže a přehlídky související s výukou nebo volnočasovými aktivitami poskytovanými dětem a mládeži (vyhláška č. 55/2005 Sb., o podmínkách organizace a financování soutěží a přehlídek v zájmovém vzdělávání),

• ubytovací služby poskytované nejen vlastním žákům a studentům, ale i žákům jiných škol zařazených ve školském rejstříku, s výjimkou studentů vysokých škol (posuzuje se jako součást činnosti v oblasti výchovy a vzdělávání, na kterou se vztahuje osvobození od daně podle § 57 ZDPH – vyhláška č. 108/2005 Sb.),

• produktivní práce žáků (pokud je jednoznačně prokazatelné, že jde o výnos z činnosti poskytované výhradně studenty v době praktického vyučování), například prodej zboží vyrobeného žáky v praktickém vyučování, vlastní poskytnutí služby žáky v rámci praktického vyučování,

• jazykové vzdělání, pokud jde o školu s právem státní jazykové zkoušky působící v oblasti jazykového vzdělávání uznaného MŠMT, a to bez ohledu na organizační formu výuky (základní kurz, střední kurz k prohloubení a rozšíření znalostí, přípravný kurz k jazykovým zkouškám, konverzační nebo speciální kurz),

• jazykové vzdělávání poskytované školou, působící v oblasti jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek, uznaných MŠMT. Jedná se o přípravné kurzy ke zkouškám uvedené v seznamech nebo přehledech dostupných jazykových zkoušek, ke kterým se lze v ČR přihlásit a k jejichž přípravě jsou v ČR podmínky z hlediska existence nabídky přípravných kurzů pořádaných jazykovými školami státními i nestátními a institucemi cizích států. Vzdělávací programy přípravných kurzů musejí být orientovány k úspěšnému absolvování zkoušky podle zvoleného obtížnostního stupně bez ohledu na to, zda příjemce jazykového vzdělávání bude zkoušku skládat u poskytovatele nebo u jiné osoby, než která vzdělávání poskytuje,

• činnost prováděná za účelem rekvalifikace, pokud jsou splněny podmínky stanovené v § 57 odst. 1 písm. d) ZDPH; např. pokud má škola akreditaci podle vyhlášky č. 176/2009 Sb., o akreditaci, nebo je osobou, která provádí rekvalifikaci k získání kvalifikačních požadavků podle státních norem nebo k získání odborné způsobilosti pro výkon pracovní činnosti, pokud má škola akreditované vzdělávací programy.

Výše uvedený výčet činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně není vyčerpávající. V praxi škol se mohou vyskytovat i jiné úplaty za různé činnosti, které nepatří do kategorie služeb výchovných a vzdělávacích, ale jsou od daně osvobozeny při splnění zákonem stanovených podmínek.

Do specifické kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, která se u škol a školských zařízení mohou vyskytovat, patří např.:

• prodej vyřazeného majetku (prodej nepotřebných zásob nebo dlouhodobého majetku), avšak pouze za předpokladu, že se jedná o movité věci (zboží), které byly využívány výhradně pro výchovnou a vzdělávací činnost osvobozenou od daně podle § 57 ZDPH. Prodej takového majetku se považuje za plnění osvobozené od daně podle § 62 odst. 1 ZDPH,

• „pronájem”, resp. poskytnutí tělocvičny nebo jiných sportovních zařízení (hřiště, kurtů apod.) pro vykonávání sportovní činnosti (právnickým i fyzickým osobám) se považuje za plnění osvobozené od daně podle § 61 písm. d) ZDPH,

• realizace kulturních akcí při splnění podmínek vymezených v § 61 písm. e) ZDPH,

• nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor osvobozený od daně podle § 56a odst. 1 ZDPH,

• a příp. další činnosti výše neuvedené, pokud splňují podmínky pro uplatnění osvobození od daně podle § 61 ZDPH, zejména služby úzce související se sportem a kulturní činnosti.

Zdanitelná plnění ve školách

Do kategorie zdanitelných plnění, která se u škol a školských zařízení mohou vyskytovat, patří např.:

• krátkodobé nájmy (např. učebny, tělocvičny pro jiné než sportovní účely apod.),

• nájmy garáží a míst k parkování,

• „pronájem” plochy pro umístění reklamy, plochy pro umístění nápojových automatů,

• prodej zboží (např. provoz bufetu, prodej školních potřeb, které jsou volně na trhu, např. psací a kreslicí potřeby, sešity, obaly),

• stravovací služby pro zaměstnance škol a jiných školských zařízení a další osoby, tj. stravovací služby, na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 57 ZDPH (tj. poskytované pro jiné osoby než žáky a studenty škol vymezených ve školském rejstříku),

• dodání zboží (obědů), na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 57 ZDPH,

• volnočasové aktivity poskytované dospělým osobám (např. kroužky výpočetní techniky apod.),

• jazykové kurzy, u kterých nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně podle § 57 odst. 1 písm. f) ZDPH (např. jazykové kurzy, které neposkytuje právnická působící v oblasti jazykového vzdělávání a nejedná o přípravné jazykové kurzy, které směřují k výkonu standardizovaných zkoušek, ale vztahují se např. pouze k prohloubení a rozšíření znalosti cizího jazyka),

• poskytování reklamních služeb,

• poskytování ubytovacích služeb, na které se nevztahuje osvobození od daně podle § 57 ZDPH.

Stravování a ubytování dětí a žáků

Z § 57 odst. 2 ZDPH vyplývá, že osvobozeno od daně bez nároku na odpočet je také dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobami, které jsou uvedeny v § 57 odst. 1 ZDPH. Z výkladu MF ČR k aplikaci § 57 odst. 2 ZDPH vyplývá, že osvobození od daně podle § 57 odst. 2 ZDPH se vztahuje i na stravování dětí a žáků poskytované školami a školskými zařízeními zapsanými ve školském rejstříku, pokud je stravovací služba poskytnuta v rámci výchovy a vzdělávání. Výklad MF ČR se opírá o úpravu obsaženou ve vyhlášce č. 107/2005 Sb., ze které vyplývá povinnost poskytování těchto stravovacích služeb. Podle výkladu MF ČR (zveřejněného na webových stránkách MF ČR dne 8. 3. 2006) není rozhodující, zda je jídlo vydáváno žákům ve školském zařízení, které ho vyrobilo, nebo v jiné škole nebo školském zařízení, kterému bylo za účelem zajištění stravování žáků dodáno. Režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 57 odst. 2 ZDPH nelze uplatnit při poskytování stravování a dodání hotových jídel zaměstnancům školy nebo školského zařízení zapsaného ve školském rejstříku, při dodání hotových jídel a při poskytování stravovacích služeb vysokými školami bez ohledu na skutečnost, zda příjemcem plnění je student, zaměstnanec vysoké školy nebo jiná osoba. U těchto plnění se uplatní platná sazba daně.

Obdobný přístup při vyhodnocení podmínek pro uplatnění osvobození od daně podle § 57 odst. 2 ZDPH jako při poskytování stravovacích služeb je uplatňován i v případě poskytování ubytovacích služeb pro žáky a studenty poskytované školami a školskými zařízeními zapsanými ve školském rejstříku, pokud je taková služba poskytována v rámci výchovy a vzdělávání. Při splnění výše uvedených podmínek se ubytování žáků a studentů považuje ve shodě s výše citovaným výkladem MF ČR za součást výchovy a vzdělávání, a proto patří podle § 57 odst. 2 ZDPH do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobození však nelze uplatnit při poskytování ubytovacích služeb školami nebo školskými zařízeními zapsanými ve školském rejstříku jiným osobám nebo např. studentům vysokých škol, protože u takto poskytovaných služeb není splněna podmínka, že se jedná o služby poskytované v rámci výchovné a vzdělávací činnosti. Jedná se o samostatnou službu, která není poskytována v rámci výchovy a vzdělávání a podléhá druhé snížené sazbě daně (10 %).

Zařízením školního stravování je školní jídelna, školní jídelna-vývařovna a školní jídelna-výdejna. Plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna-výdejna, činnost školní jídelny-vývařovny, která v rámci poskytování školního stravování připravuje jídlo, které vydává školní jídelna-výdejna, a činnost školní jídelny-výdejny, která jídlo vydává.

Pokud je stravování poskytováno dětem a žákům v jídelně, kterou v rámci své ekonomické činnosti provozuje jiná osoba (soukromá jídelna), nebo pokud škola zajišťuje stravování v jiném stravovacím zařízení, které není zařazeno v síti škol, nejedná se o poskytování plnění v rámci výchovně-vzdělávací činnosti oprávněným subjektem, které je plněním osvobozeným od daně, ale o ekonomickou činnost – poskytování stravovací služby, u které poskytovatel (plátce) uplatňuje základní sazbu daně.

Jestliže předškolní zařízení nebo škola zajišťuje stravování dětem a žákům takovým způsobem, že jídlo nakupuje od dodavatele hotových jídel (který není zařazen v síti škol) v přepravních nádobách a vlastními zaměstnanci ve svém zařízení je poskytuje dětem a žákům, jedná se i v tomto případě o plnění osvobozené od daně na výstupu.

Cizí dodavatel (plátce) hotových jídel určených ke konzumaci na jiném místě než ve vlastní provozovně dodává školní jídelně zboží, u kterého uplatní příslušnou sazbu daně podle přílohy č. 3 ZDPH (15 %). V případě, že cizí provozovatel (plátce) bude mít pronajatý prostor školní jídelny, ve kterém bude poskytovat stravování dětem, žákům nebo zaměstnancům školy nebo veřejnosti, bude jim poskytovat stravovací službu, u které uplatní druhou sníženou sazbu daně podle přílohy č. 2a , tj. 10 %.

V souvislosti s poskytováním stravovacích služeb řada škol a školských zařízení využívá různých forem identifikačních karet, které mohou být využívány jako průkaz studenta, ale také mohou být elektronickou peněženkou, kterou je prováděna úhrada poskytovaných služeb. Podle způsobu využití karty je uplatněn i příslušný daňový režim. Použije-li se karta jako průkaz totožnosti studenta, je částka přijatá z prodeje této karty posuzována jako úplata za osvobozená plnění podle § 57 ZDPH, protože je součástí výchovně-vzdělávací činnosti. Pokud se jedná o tzv. elektronickou peněženku, je přijatá platba, která je určena výhradně na stravování a ubytování žáků, plněním osvobozeným od daně a škola a školské zařízení je musí uvádět v ř. 50 daňového přiznání k DPH v okamžiku „nabití” karty, ze které je toto plnění hrazeno. Třetí možností je tzv. identifikační elektronická karta, která je poskytnuta proti složené jistině. Jistina, která má být po případném vrácení karty v plné výši vrácena, proto není předmětem daně ani plněním osvobozeným od daně a tzv. nabití karty nelze považovat za zálohu na poskytnuté stravovací služby.

 

Svačinky pro žáky

Při poskytování svačinek je možné, za podmínky dodržení příslušných ustanovení vyhlášky č. 107/2005 Sb., o školním stravování, konstatovat, že jsou splněny podmínky pro osvobození podle § 57 odst. 2 ZDPH. V tomto případě musí plátce respektovat zákaz odpočtu daně při pořízení svačinek. Podmínky uplatnění osvobození jsou naplněny vždy u poskytování svačinek dětem v rámci mateřské školy, protože z bodu 3 § 4 vyhlášky č. 107/2005 Sb. jednoznačně vyplývá, že dítě v mateřské škole má právo denně odebrat  oběd, jedno předcházející a jedno navazující doplňkové jídlo, je-li vzděláváno ve třídě s celodenním provozem.

Pokud bude škola poskytovat svačinky žákům základní školy, bude muset uplatnit na výstupu DPH v příslušné sazbě. Pokud se bude jednat o dodání zboží (např. svačinky zabalené a připravené k jídlu ve třídě), bude uplatněna 15% sazba daně podle přílohy č. 3 ZDPH. Pokud budou naplněny podmínky poskytování stravovacích služeb, tzn. svačinky budou podávány ve školní jídelně, budou podléhat 10% sazbě daně podle přílohy č. 2a ZDPH.

Stravování žáků v rámci praktického vyučování

V souvislosti s § 2 vyhlášky č. 107/2005 Sb. má škola povinnost zajistit školní stravování přednostně v zařízeních školního stravování. Jako součást výchovně-vzdělávacího procesu je toto stravování osvobozeno od daně podle § 57 odst. 2 ZDPH. V tomto případě je poskytnutí stravovacích služeb realizované v rámci praktického výcviku osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, a to bez ohledu na skutečnost, zda jsou příjemcem služeb žáci, studenti, zaměstnanci školy nebo třetí osoby.

Pokud bude stravování poskytováno v jiném školském zařízení žákům cizí školy zapsané v rejstříku škol podle školského zákona, uplatní se rovněž režim osvobození od daně na výstupu.

Sledování finančních limitů pro nákup potravin

Vyhláška č. 107/2005 Sb., o školním stravování, mimo jiné stanoví finanční limity na nákup potravin podle věkové kategorie žáků a poskytovaného typu jídla. S ohledem na skutečnost, že poskytování stravovacích služeb těmto strávníkům je v režimu osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, je zřejmé, že finanční limity jsou nastaveny včetně daně na vstupu.

Je-li však škola nebo školské zařízení plátcem daně, eviduje zásoby na skladu potravin bez DPH, pokud poskytuje stravovací služby i jiným osobám. Odpočet DPH s ohledem na poskytování i osvobozených plnění se uplatní v režimu krácení. Neuplatněný odpočet z krácení je prakticky částka DPH ve vztahu k potravinám pořízeným pro stravování žáků v režimu osvobození.

S ohledem na to, že potraviny podléhají snížené (15%) sazbě daně, nabízí se dvojí řešení sledování finančních limitů, a to:

1. stanovený finanční limit na potraviny snížit o DPH, která je v něm zahrnuta podílem limitu, a hodnoty 1,15, kterým se stanoví daň a následným odpočtem z vypočtené daně od stanoveného limitu.

2. spotřebu potravin podle skladové evidence zvýšit o daň na vstupu, která byla uplatněna na účtu 343 MD, tj. vynásobením koeficientem 1,15.