Daňové posouzení nákladů

4.3.3 Daňové posouzení nákladů

Ing. Zdeněk Morávek

Účetní a daňové náklady

Neziskovým subjektům vznikají jako účetním jednotkám v souvislosti s jejich existencí účetní náklady, které společně s výnosy tvoří výsledek hospodaření. Jak vyplývá z § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření. Ne každý účetní náklad je ale současně daňovým nákladem, a platí to i naopak, že některé daňové náklady nejsou současně náklady účetními. Vypořádání těchto rozdílů je předmětem úpravy výsledku hospodaření na základ daně, která se realizuje v daňovém přiznání.

Obecná úprava daňových a nedaňových nákladů je obsažena zejména v § 24 a 25 ZDP, tato úprava platí i pro neziskové (veřejně prospěšné) poplatníky. V zásadě se tak bude vycházet ze stejných pravidel jako u podnikatelských subjektů, ale v některých případech s jinými důsledky. Zejména ustanovení § 24 odst. 1 ZDP je ale velmi obecné, a tak nezbývá, než si při výkladu pomoci soudními rozhodnutími, a to optimálně rozhodnutími Nejvyššího správního soudu ČR. Lze konstatovat, že judikatura je v tomto směru v zásadě ustálená a tak by ji měli respektovat i správci daně.

Respektování judikatury

Jak vyplývá z judikatury, u výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být zřejmé, jaké konkrétní příjmy byly či měly být jejich vynaložením skutečně získány, a nepostačuje, aby se na zvýšení základu daně v rozhodném zdaňovacím období pouze podílely. Výdaji podle § 24 odst. 2 ZDP jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenované výdaje, které nemají jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy daňového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP pak nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení zajištění a udržení příjmů, ani kdyby měly jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.

V této souvislosti bychom ale odkázali na rozsudek sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009, ve kterém se Nejvyšší správní soud vyjádřil ke smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, které má z pohledu neziskových poplatníků větší význam než ustanovení § 24 odst. 2 ZDP. NSS uvedl, že z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musejí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 ZDP při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti” příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době, anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec.

K uvedené problematice současně uveďme z poslední doby judikát NSS ČR sp. zn. 1 Afs 103/2015-39 ze dne 22. 7. 2015, který v rámci odůvodnění rekapituluje problematiku výkladu § 24 odst. 1 ZDP. Uvádí, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je daňovým výdajem podle § 24 odst. 1 ZDP takový výdaj, který byl skutečně vynaložen, a to za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat jeho uskutečnění, jakož i splnění jeho „poslání”, je povinností daňového subjektu, a naopak povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností (viz např. rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, či ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003-118).

Dále odkázal na rozsudek ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-77, ve kterém Nejvyšší správní soud konstatoval, že z § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musejí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tedy že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.

Následně odkazuje na již zmiňovaný rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008-82, ve kterém dále uvedl, že bezprostřední souvislost mezi daňovými výdaji a očekávanými příjmy znamená, že „bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí, anebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.”

Z uvedené judikatury je tak zřejmé, že pro posouzení skutečnosti, zda daňové výdaje sloužily k dosažení, zajištění či udržení příjmů, není rozhodné, jestli byly příjmy realizovány v předmětném zdaňovacím období, ale je podstatné, zda vynaložené výdaje mohly napomoci k dosažení takových příjmů.

V uvedeném rozsudku tak NSS vyslovil závěr, že lze zobecnit, že pro prokázání daňové uznatelnosti výdajů může postačit i pouhé předložení účetnictví a prosté ústní vysvětlení daňového subjektu, jak byly výdaje vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. O takový případ se však nejedná, pokud není zřejmé, že daňový subjekt v dané oblasti reálně podniká, nebo se opravdu připravuje na zahájení podnikání.

Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že u výdajů specifikovaných v § 24 odst. 2 ZDP je podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vyjádřená v § 24 odst. 1 ZDP splněna automaticky a není třeba ji dále zkoumat.

K uvedené problematice je vhodné odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 1 Afs 65/2006-90 ze dne 27. 8. 2008, ve kterém šlo o to, zda zaplacená provize byla nákladem vynaloženým s cílem dosažení, zajištění či udržení zdanitelného příjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním příjmem existuje věcná souvislost. NSS konstatoval, že samotný zákon o daních z příjmů jasnou odpověď na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynaložený náklad mohl být považován za daňově uznatelný, nedává. Ustanovení § 23 odst. 1 ZDP pouze uvádí, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Další odstavce, na které citované ustanovení odkazuje, stejně jako následující ustanovení § 24 a § 25 ZDP se k této otázce blíže nevyjadřují. Za této situace je tedy zcela logické, že výklad pojmu věcné (popř. též časové) souvislosti mezi výdaji (náklady) a příjmy bude předmětem judikatorní činnosti správních soudů, a to vždy na základě hodnocení konkrétních skutkových okolností té které věci, včetně zohlednění jejich specifik. Za velmi významné, i z hlediska neziskových poplatníků, považujeme další část rozsudku, kde NSS konstatuje, že daňově uznatelný náklad musí být poplatníkem vynaložen s cílem, aby sám dosáhl, zajistil či udržel zdanitelný příjem. Jak NSS konstatuje, tím, že se zde hovoří o „cíli”, který je vynaložením určitého nákladu sledován, se otevírá cesta pro daňovou uznatelnost i těch nákladů, které byly vynaloženy racionálně, logicky a přiměřeně, u nichž se však cíl, ve formě odpovídajícího příjmu, z nejrůznějších důvodů nedostavil.

Daňový subjekt tedy musí prokázat, že určitý konkrétní příjem, který staví proti nákladu, jejž hodlá uznat za daňový, není jen nahodilou akvizicí, ale že vznik tohoto příjmu byl, alespoň částečně, podmíněn vynaložením uplatňovaného nákladu.

Dosažení konkrétního zdanitelného příjmu je v podmínkách a praxi neziskových poplatníků často obtížné a problematické, problémem je také správné posuzování jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti, pokud se jedná o veřejně prospěšné poplatníky s úzkým základem daně. Výše uvedené závěry ale vedou k tomu, že nemusejí být a priori vyloučeny náklady, u kterých není dosaženo konkrétního zdanitelného příjmu.

Postup při stanovení daňové uznatelnosti

Obecně je možné konstatovat, že v § 24 odst. 1 ZDP je uvedena obecná definice daňových nákladů, v § 24 odst. 2 ZDP je uveden příkladný výčet daňově uznatelných nákladů a v § 25 odst. 1 ZDP je uveden příkladný výčet nedaňových nákladů. Protože se jedná o ustanovení, která mají z právního hlediska stejnou váhu, je nutné stanovit postup, podle kterého je nutné při stanovení daňové uznatelnosti postupovat.

Z hlediska obecné zásady potvrzené judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR je nutné při posuzování daňové uznatelnosti postupovat následovně:

• zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově neuznatelný v § 25 odst. 1 ZDP,

• zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově uznatelný v § 24 odst. 2 ZDP,

• pokud ani jeden případ nenastane, potom je nutné náklad či výdaj posoudit podle obecné úpravy § 24 odst. 1 ZDP.

Nejvyšší správní soud ČR (např. sp. zn. 5 Afs 158/2005 ze dne 26. 2. 2007) uvádí: „Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a odst. 2 ZDP tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka.

Ustanovení § 25 ZDP vymezuje uplatnění výdajů negativně, a to tak, že příkladmo uvádí, zejména které výdaje za daňově uznatelné uznat nelze.

Ustanovení dalších odstavců § 24 ZDP pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvyššího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006-79). To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou výdaje jakékoliv….

V obou případech (odst. 1 i 2) je výsledkem dosažení velmi blízkého, obdobného účelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplaceným soudním poplatkem a zdanitelnými příjmy anebo činností vedoucí k příjmům. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou soudních poplatků a očekávanými příjmy, musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout důkazy, nejen souvislost tvrdit. Rozdíl mezi dvěma ustanoveními spočívá, jak již bylo výše uvedeno, v tom, že výdaje podle odstavce prvého musí být svázány s konkrétními, byť jen očekávanými příjmy, naopak výdaje podle odstavce druhého musí být spojeny s činností poplatníka.”

Daňový náklad

Daňovým nákladem je náklad (výdaj):

• který je vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů,

• který je prokázán poplatníkem; poplatník musí prokázat nejenom existenci tohoto nákladu, ale i jeho výši,

• jehož výše je stanovena ZDP a zvláštními předpisy; to má zejména ten význam, že pokud je nějaký výdaj omezen nějakým předpisem (např. zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 593/1992 Sb. atd.), jako daňový náklad lze uznat pouze tuto jeho omezenou výši.

Všechny podmínky musejí být splněny současně!