Daň z příjmů příspěvkových organizací

Daň z příjmů příspěvkových organizací

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Daň z příjmů je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Jedná se o velmi složitou právní normu, která byla již mnohokrát novelizována. Její aplikace bývá v praxi velmi obtížná, a to včetně aplikace u příspěvkových organizací (dále také "PO").

 NahoruPříspěvková organizace jako poplatník daně

Příspěvkové organizace jsou poplatníky daně z příjmu právnických osob a z pohledu rozsahu zdanění se bude jednat o daňové rezidenty, tedy subjekty, které mají sídlo na území České republiky a mají daňovou povinnost, jež se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Typickým zdaňovacím obdobím těchto daňových subjektů bude kalendářní rok. Zdanění příspěvkových organizací, a obecně veřejně prospěšných poplatníků, je poměrně specifické, s řadou speciálních úprav, na které v tomto textu upozorníme.

Pro samotné zdanění příspěvkových organizací je důležitá skutečnost, že v souladu s § 17a ZDP patří mezi veřejně prospěšné poplatníky. V souladu s touto úpravou je veřejně prospěšným poplatníkem ten poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statusem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

U příspěvkových organizací zřízených státem i ÚSC tato skutečnost vyplývá jednoznačně ze související právní úpravy. Podle rozpočtových předpisů územní samosprávný celek zřizuje příspěvkové organizace pro takové činnosti ve své působnosti, které jsou zpravidla neziskové a jejichž rozsah, struktura a složitost vyžadují samostatnou právní subjektivitu, obdobně je tomu také u státních příspěvkových organizací.

Rozhodující tudíž bude vždy úprava ve zřizovací listině, která má obsahovat vymezení hlavního účelu a tomu odpovídajícího předmětu činnosti, z této úpravy by potom mělo být nepochybné, že se jedná o veřejně prospěšného poplatníka.

Je potřeba zdůraznit, že i v rámci hlavní činnosti může být vyvíjena výdělečná činnost, aniž by to mělo dopad na zařazení poplatníka mezi veřejně prospěšné poplatníky. Podmínkou ovšem je, že se nejedná o podnikání, to znamená, že tato výdělečná činnost nedosahuje takové úrovně, aby bylo možné považovat ji za podnikání. Významný tak bude zejména znak soustavnosti této činnosti.

Zařazení PO mezi veřejně prospěšné poplatníky má zásadní dopad na způsob a metodiku jejich zdanění.

 NahoruPříjmy

Na vymezení veřejně prospěšných poplatníků potom navazuje § 18a ZDP, který upravuje zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků. Toto ustanovení v odst. 1 vymezuje příjmy, které nejsou u veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně, v odst. 2 potom příjmy, které jsou předmětem daně naopak vždy. Zároveň tato úprava rozděluje veřejně prospěšné poplatníky na skupinu, u níž se uplatňuje tzv. úzký základ daně, a na skupinu s tzv. širokým základem daně, u níž jsou předmětem daně veškeré příjmy s výjimkou investičních dotací.

Příspěvkové organizace patří do skupiny s úzkým základem daně. U nich jsou zdaňovány pouze některé druhy příjmů plynoucí zejména z jejich doplňkové nebo jiné činnosti!

Výjimku tvoří pouze poskytovatelé zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona o zdravotních službách. Pokud jsou tedy tito poskytovatelé zdravotních služeb příspěvkovými organizacemi a poskytují zdravotní služby bez tohoto oprávnění, budou uplatňovat úzký základ daně; pokud taková PO bude disponovat tímto oprávněním, bude uplatňovat široký základ daně, což znamená, že předmětem daně budou všechny příjmy s výjimkou investičních dotací.

Příjmy, které jsou předmětem daně

Jak tedy vyplývá z § 18a odst. 2 ZDP, předmětem daně jsou u PO s úzkým základem daně vždy:

• příjmy z reklamy,

• členské příspěvky [ s osvobozením podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP ],

• nájemné s výjimkou nájmu státního majetku a

• příjmy v podobě úroků.

V případě úroků je však nutné zohlednit § 36 odst. 5 ZDP, podle kterého se u veřejně prospěšného poplatníka uplatní na úrokový příjem z účtu a vkladu u bank a spořitelních a úvěrních družstev zvláštní sazba daně ve výši 19 %. Zdaňovat jej tedy bude plátce těchto příjmů srážkovou daní, takže tyto příjmy samy o sobě nepovedou k povinnosti podat daňové přiznání. Tato úprava se zdaněním zvláštní sazbou se ale netýká všech veřejně prospěšných poplatníků, z příspěvkových organizací se nebude týkat těch, které uplatňují široký základ daně, tedy poskytovatelů zdravotních služeb, jak je uvedeno výše.

Příjmy z reklam jsou v praxi často zaměňovány se sponzorskými dary, je však nutné upozornit, že dar je vždy pouze jednostranným právním úkonem. Jak vyplývá z § 2055 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také "NOZ") , darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci, nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Jakmile se tedy druhá strana smluvně zaváže k jakémukoliv protiplnění, nemůže se jednat o dar, ale zpravidla se jedná o příjem z reklamy.

Příjmy uvedené v § 18a odst. 2 ZDP tak budou vždy zahrnuty do základu daně, bez ohledu na to, zda se bude jednat o příjmy z hlavní či doplňkové (jiné) činnosti. Tomu je vhodné přizpůsobit i vedení účetnictví, aby bylo možné tyto příjmy (výnosy) oddělit od příjmů (výnosů), které naopak budou ze základu daně vyloučeny.

Příjmy, které nejsou předmětem daně

Dále se zaměříme na příjmy, které budou u příspěvkových organizací vyloučeny z předmětu daně, jedná se o příjmy vymezené v § 18a odst. 1 ZDP. U příspěvkových organizací to jsou zejména příjmy z nepodnikatelské činnosti a příjmy z dotací a příspěvků.

Příjmy z nepodnikatelské činnosti

Co se týká zdanění nepodnikatelské činnosti, rozhodující je § 18a odst. 1 písm. a) ZDP, který stanoví, že předmětem daně u veřejně prospěšného poplatníka nejsou příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. Je tedy zřejmé, že pojem "nepodnikatelská činnost" je obsahově širší než hlavní činnost, a příspěvková organizace může vykonávat nepodnikatelské činnosti, které ale nejsou činností hlavní, protože se jedná o nepodnikatelské činnosti, které nejsou jako hlavní činnost vymezeny zřizovací listinou. Jelikož však hlavní činnost musí být u příspěvkových organizací vždy nepodnikatelská, je zřejmé, že daňový režim bude vycházet z této úpravy.

A jenom doplňme, že stejný daňový režim bude aplikován i na opačný případ, tedy že se bude jednat o nepodnikatelskou činnost, která však není činností hlavní. Příslušná úprava § 18a odst. 1 písm. a) ZDP hovoří o nepodnikatelské činnosti, nikoliv o hlavní činnosti, takže tato činnost bude z daňového hlediska posuzována stejně jako činnost hlavní, tedy na základě relace mezi příjmy a vynaloženými výdaji.

Určitým souvisejícím problémem může být, že ZDP nedefinuje, co je nepodnikatelská činnost. Domníváme se, že je nutné vycházet z § 420 NOZ, který stanoví, že kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.

Z toho vyplývá, že příspěvková organizace musí být schopna rozlišit, zda se jedná o nepodnikatelskou činnost, která ale může být třeba i náhodně či výjimečně zisková, nebo zda se jedná o činnost podnikatelskou, která zase může být, třeba i daňově, ztrátová. Rozhodující je ale charakter činnosti — podnikatelská/nepodnikatelská — a od toho odvozený daňový režim, samozřejmě pro obě činnosti odlišný, jak vyplývá z dalšího textu.

Podmínkou pro to, aby příjmy z nepodnikatelské (tedy včetně hlavní) činnosti nebyly předmětem daně, je skutečnost, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší. ZDP bohužel blíže nestanoví, co jsou "výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona", zda se jedná o výdaje daňově uznatelné, či všechny výdaje, nebo spíš náklady.

Na tuto skutečnost neexistují jednoznačné názory ani jasný výklad. Pokud je nám známo, pracovníci finanční správy zastávají názor, že se jedná o náklady daňové uznatelné. Je ale otázkou, proč by slovní spojení "výdaje vynaložené podle tohoto zákona" mělo nutně označovat pouze daňové náklady podle § 24 ZDP, ale nikoliv již podle § 25 ZDP, když je ZDP také upravuje a nepochybně se rovněž jedná o vynaložené výdaje. Na druhou stranu je otázkou, proč by text zákona obsahoval omezení či upřesnění "podle tohoto zákona", když by obecně měl na mysli všechny náklady či výdaje. Jednoznačně se jedná o nevhodnou právní úpravu a špatnou formulaci, která přináší v praxi řadu zbytečných problémů. Pokud zákonodárce pod tímto pojmem myslel pouze náklady daňové, je otázkou, proč to do ZDP neuvedl.

Pokud bychom však přijali výklad, že výdaji vynaloženými podle tohoto zákona jsou všechny výdaje, potom výdaje převyšují dosažené příjmy, a tyto příjmy tak nebudou předmětem daně podle § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

V souvislosti s výše uvedeným je také vhodné si povšimnout, že zmiňovaný § 18a odst. 1 ZDP pracuje s pojmem "výdaje vynaložené podle tohoto zákona", zatímco § 18a odst. 3 ZDP používá pojem "výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení", což jsou jednoznačně daňově uznatelné výdaje. Pokud se předpokládá stejný význam, je otázkou, proč nebylo použito stejné slovní spojení.

Důležitou otázkou v praxi je, jak hlavní, či přesněji nepodnikatelskou činnost rozdělit a v návaznosti na to jednotlivé příjmy posoudit. Určitým vodítkem může být § 18a odst. 3 ZDP, podle kterého se relace mezi náklady a příjmy posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související daňové náklady, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související daňové náklady, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje. To tedy znamená, že nepodnikatelskou činnost nelze posuzovat jako celek, nestačí ani rozlišovat jednotlivé druhy činnosti, je totiž nutné posuzovat i jednotlivé činnosti v rámci tohoto druhu, to však pouze tehdy, pokud se provádějí za různé ceny.

Otázkou ale zůstává, nakolik podrobně rozdělovat hlavní činnosti na jednotlivé činnosti. Základním kritériem by potom mělo být vymezení hlavní činnosti ve zřizovací listině. Z toho by měly být odvozeny jednotlivé druhy činností, které jsou prováděny v rámci hlavní činnosti příspěvkové organizace. Tyto jednotlivé druhy činností by měly být v souladu s § 18a odst. 3 ZDP posuzovány samostatně. Obdobně je nutné posuzovat případné další nepodnikatelské činnosti, které však nejsou součástí hlavní činnosti, protože § 18a odst. 1 písm. a) ZDP dopadá na příjmy z nepodnikatelské činnosti a § 18a odst. 3 nestanoví jinak.

Následně je nutné rozhodnout, zda tyto druhy činností vyplývající ze základní úpravy zřízení veřejně prospěšného poplatníka členit na další druhy v rámci tohoto druhu činnosti, nebo zda již posuzovat jednotlivé činnosti. Z § 18a odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti se posuzují samostatně pouze tehdy, pokud tato jednotlivá činnost je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Předmětem daně jsou potom pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

Z § 18a odst. 3 ZDP tak není jasné, zda se jednotlivé druhy činností dále člení na další druhy činností, nebo už na jednotlivé činnosti. Není tedy zřejmé, zda rozdělení hlavní činnosti má být třístupňové, tedy hlavní činnost → jednotlivé druhy činností → jednotlivé činnosti v rámci druhu činnosti, nebo zda může mít toto dělení i více stupňů. Nicméně se domníváme, že vzhledem ke stanovené úpravě by toto dělení mělo být skutečně pouze třístupňové a třetí stupeň, tedy jednotlivé činnosti, by měly být aplikovány pouze v případě různých cen.

Samozřejmě velikým problémem bude správné a vhodné oddělení jednotlivých druhů činností, respektive souvisejících příjmů a výdajů, zejména tam, kde rozsah činností je značný a zřizovací listina není v tomto ohledu dobře zpracována. Nicméně vždy doporučujeme se těchto dokumentů držet, bez ohledu na jejich úroveň, protože je to jednoznačné a obhajitelné kritérium pro stanovení metody zdanění.

Další příjmy, které nejsou předmětem daně

Další skupinu příjmů, které nejsou předmětem daně, tvoří:

• dotace,

• příspěvky,

• podpory nebo

• jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů.

Jedná se o poměrně obecné ustanovení, které lze interpretovat tak, že jakákoliv plnění tohoto typu, která mají charakter finanční podpory na stanovený účel a která plynou z veřejných rozpočtů, představují příjem, jenž není předmětem daně. A to bez ohledu na skutečnost, zda je tato dotace vyčerpána či není, zda případná nevyčerpaná část příspěvkové organizaci zůstane či nikoliv, atd. Žádné takové okolnosti nehrají při nezdanění těchto příjmů roli.

Doplňme ještě, že předmětem daně není také úplata za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a také za nájem a prodej státního majetku. Podmínkou je, že se jedná o příjem státního rozpočtu, a to je také důvod pro vyjmutí z předmětu daně. Týkat se to samozřejmě může zejména státních příspěvkových organizací.

Příjmy z doplňkové činnosti

Další oblastí, která je významná z pohledu zdanění příspěvkových organizací, je oblast příjmů z doplňkové nebo vedlejší činnosti. Příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky mohou kromě své hlavní činnosti vykonávat také činnost doplňkovou, v případě státních příspěvkových organizací se jedná o jinou činnost.

Hlavní činností je ta, k níž je organizace zřízena a zpravidla sleduje nějaký veřejně prospěšný cíl nebo účel v souladu s potřebami a cíli zřizovatele této organizace.

Doplňková činnost má naproti tomu zpravidla komerční charakter, má umožnit lépe využít kapacity a prostředky příspěvkové organizace a přinést organizaci dodatečné finanční prostředky a zdroje.

Z účetních předpisů vyplývá, že doplňkovou činnost je nutné sledovat odděleně od činnosti hlavní. Jedná se o stejný požadavek, který vyplývá ze zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a také ze zákona o daních z příjmů. Jak vyplývá z § 5 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále také jako "vyhláška č. 410/2009 Sb."), je doplňková činnost zahrnuta pod širší pojem hospodářská činnost, kterou se pro účely této vyhlášky rozumějí činnosti stanovené jiným právním předpisem nebo činnosti stanovené zřizovatelem ve zřizovací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost.

Z úpravy výkazu zisku a ztráty potom vyplývá, že ve výkazu zisku a ztráty se vykazují konečné zůstatky syntetických účtů nákladů a výnosů a výsledek hospodaření před zdaněním a výsledek hospodaření běžného účetního období účetní jednotky k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni, a to ve stavu za běžné i minulé účetní období, vždy ve dvou sloupcích, zvlášť za hlavní činnost účetní jednotky a zvlášť za hospodářskou činnost účetní jednotky. Aby bylo možné toto splnit, musejí být hlavní a doplňková činnost sledovány v účetnictví samostatně, ať už formou analytických účtů, účtování na samostatná střediska, účtování na oddělené zakázky či jinou formou, kterou umožňuje příslušný účetní software. Žádný z uvedených předpisů k tomu bližší podmínky nestanoví.

Z pohledu zdanění jsou příjmy z doplňkové nebo jiné činnosti vždy předmětem daně, což je zásadní rozdíl od příjmů z hlavní (nepodnikatelské) činnosti, které je nutné posuzovat v kontextu § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

Znamená to tedy, že příjmy z doplňkové či jiné činnosti budou, po snížení o související daňově uznatelné náklady, vždy součástí základu daně příspěvkové organizace. A jelikož se jedná o činnost podnikatelskou, je tak posuzována i z pohledu daňového režimu, to znamená bez nějaké speciální úpravy, výjimek, úlev apod. Důležité je také, že příjmy z těchto činností není nutné dále nějak dělit na jednotlivé druhy příjmů, jako je tomu v případě nepodnikatelské činnosti, příjmy z doplňkové činnosti je možné posuzovat jako celek.

Z pohledu daňové uznatelnosti vynaložených nákladů se tedy bude postupovat v souladu s obecnou úpravou § 24 a 25 ZDP.

Zejména z toho důvodu ZDP v § 18a odst. 4 ukládá veřejně prospěšným poplatníkům povinnost vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů). Vzhledem k tomu, že u příspěvkových organizací jsou příjmy z doplňkové činnosti vždy předmětem daně z příjmů, vyplývá opět i z tohoto ustanovení, že by měly být vedeny a vykazovány odděleně.

U výnosů by oddělené vykazování nemuselo být příliš komplikované, daňovému režimu přizpůsobíme odpovídající technické řešení v účetním systému, mnohem složitější bude ale situace u nákladů.

Zcela nepochybně existuje celá řada nákladů, které lze jednoznačně přiřadit k hlavní či doplňkové činnosti, avšak celá řada nákladů je společná pro obě činnosti. V takovém případě je nutné zvolit vhodné kritérium, postup či metodiku, na jejichž základě budou tyto náklady rozděleny a rozúčtovány mezi obě činnosti. Rozhodující by měl být rozhodně rozsah obou činností vyplývající např. z časového rozsahu použití pro jednotlivé činnosti, z podlahové plochy využívané nemovité věci, z počtu ujetých kilometrů, z počtu ubytovaných, stravovaných atd. osob a dalších případů.

Vždy je nutné vycházet z konkrétních okolností a z konkrétní realizované činnosti a od toho odvodit vhodné kritérium, které je pak v případě potřeby nutné umět také obhájit. Jako určitého univerzálního kritéria je rovněž možné použít poměr výnosů z obou činností, ale to lze považovat spíše za krajní možnost, kdyby skutečně jiné kritérium použít nešlo, protože z pohledu výše nákladů toto kritérium zřejmě příliš objektivní není. Avšak rozhodně je to lepší možnost než náklady nerozdělovat vůbec, protože nevykázání nákladů v doplňkové činnosti by znamenalo, že tato činnost je dotována a financována z prostředků hlavní činnosti, což by zřizovatel patrně neakceptoval. A naopak vykázání všech nákladů nebo vyšších než odpovídajících bude znamenat, že bude vykázán zkreslený základ daně, což může mít dopad do výše daňové povinnosti a současně dojde k porušení zmiňovaného § 18a odst. 4 ZDP, ale také § 23 odst. 5 a § 24 odst. 3 ZDP.

Pokud by nebylo možné použít žádné dostupné kritérium nebo by tato kritéria vedla k zjevně chybným výsledkům, domníváme se, že je možné použít jako kritérium odborný odhad. Hlavní a rozhodující je co nejpřesnější rozdělení nákladů mezi hlavní a doplňkovou činnost, a pokud není jiné vhodnější metody, měl by být akceptovatelný i tento postup.

Vždy je tedy nutné zvolit takový způsob, který bude poplatník, potažmo účetní jednotka schopna obhájit a odůvodnit a současně povede k co nepřesnějšímu rozdělení nákladů společných pro obě činnosti.

Z daňového hlediska je důležité také to, že případná ztráta z doplňkové činnosti může být ztrátou daňovou. Obdobně by tomu bylo i u jiné činnosti, ovšem v tomto případě rozpočtové předpisy pracují s předpokladem, že bude dosahováno pouze zisku.

Bezúplatné příjmy

Další významnou skupinou příjmů jsou příjmy bezúplatné, které jsou osvobozené od daně za podmínek stanovených v § 19b ZDP.

Příjmy z darů

Nejvýznamnější skupinou z těchto příjmů budou nepochybně na straně příspěvkových organizací příjmy z darů.

Nejdříve stručně zmiňme právní úpravu. Úprava darovací smlouvy je obsažena v § 2055 a násl. NOZ. Z § 2055 odst. 1 NOZ vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Dar tedy představuje dobrovolné a bezplatné poskytnutí určitého majetku, čímž se odlišuje od různých sponzorských, reklamních a podobných smluv, přičemž toto odlišení s sebou přináší i jiný daňový režim.

Je tedy zřejmé, že bezúplatný charakter darovací smlouvy je její podstatnou náležitostí a pojmovým znakem. Bezúplatností se rozumí absence jakéhokoliv protiplnění, které by mělo majetkový dopad.

V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je však dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení.

V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Upozorňujeme rovněž na úpravu týkající se vzájemného darování, tedy na § 2061 NOZ. Bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se o darování jen vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Jedná se tedy o situaci, kdy si strany darují navzájem, tj. i dárce přijímá od obdarovaného bezúplatné plnění. Jedná se o ustanovení, jež tento případ odlišují od směny, která je však úplatným kontraktem a kdy se jedná o směnu věci za věc. Pokud je vzájemně darováno a hodnoty takto poskytnutých darů jsou zhruba rovnocenné, nepovažuje to občanský zákoník za darování. Darem má být až to, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje plnění strany druhé.

K tomu ale doplňme, že v souladu s § 21c odst. 3 ZDP platí pro účely daně z příjmů speciální úprava, podle níž – pokud bylo ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován – se pro účely daní z příjmů jedná o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany. Z obavy ze zneužívání tohoto ustanovení pro obcházení daňové povinnosti je tak pro daňové účely zvolen odlišný postup, podle kterého bude sjednané vzájemné darování vždy považováno za smlouvu kupní (v případě, že jeden z dárců daruje peněžní prostředky) nebo směnnou, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

Co se týká zdaňování přijatých darů, z pohledu příspěvkové organizace jako veřejně prospěšného poplatníka je rozhodující § 19b ZDP, který upravuje osvobození bezúplatných příjmů. Jak vyplývá z bodu 3. § 19b odst. 2 písm. b) ZDP, od daně z příjmů právnických osob se osvobozuje bezúplatný příjem poplatníka, který je územním samosprávným celkem nebo jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou nebo Regionální radou regionu soudržnosti, mají-li sídlo na území České republiky.

Znamená to tedy, že pokud se jedná o příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem, budou u těchto poplatníků bezúplatné příjmy osvobozeny bez ohledu na to, na jaký účel jsou tyto příjmy určeny nebo použity. Tato úprava byla do ZDP doplněna zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Z důvodové zprávy vyplývá, že tato úprava přebírá do zákona o daních z příjmů úpravu dříve obsaženou v již zrušeném zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Pro tyto veřejně prospěšné poplatníky, kteří bývají často příjemci bezúplatných příjmů zejména v podobě darů, by to tedy mělo znamenat významné zjednodušení.

Ovšem obdobnou úpravu nemá ZDP pro státní příspěvkové organizace, které tedy budou muset postupovat v souladu s § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. a podmínkou pro osvobození tak je, že dar je nebo bude využit na účely, které vedou k tomu, že poskytnutý dar je možné u dárce uplatnit jako položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8 ZDP.

Pokud je dar použit na stanovený účel ve stejném účetním a zdaňovacím období, ve kterém byl dar přijat, neměl by nastat v této souvislosti žádný významnější problém.

Pokud je však dar použit v některém z následujících období, už je významné, jak se o daru účtuje. Jestliže by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, ve kterém k porušení došlo a za které se podává daňové přiznání. Tato úprava je opět poněkud problematická, jelikož nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy platí povinnost sledovat dodržení stanoveného účelu a provést případné dodanění. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by příspěvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na stanovený účel skutečně využíván.

Pokud by se o daru účtovalo výsledkově, bylo by ve zdaňovacím období přijetí daru uplatněno osvobození od daně, to znamená, že příjem by byl vyloučen ze základu daně. Pokud by následně nebyl naplněn stanovený účel, bylo by nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. a základ daně o hodnotu daru zvýšit ve zdaňovacím období, ve kterém by došlo k porušení podmínek osvobození, tedy ve kterém by byl dar použit na jiný než osvobození odpovídající účel.

Pokud se o daru účtovalo prostřednictvím časového rozlišení, případně do fondů účetní jednotky, tedy nikoliv výsledkově, nemělo by toto účtování vliv na výsledek hospodaření a tím bezprostředně ani na základ daně účetní jednotky. V takovém případě je však nutné zohlednit § 23 odst. 3 písm. a) bod 14., podle kterého se výsledek hospodaření zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. Jestliže podmínky pro osvobození nebyly naplněny, toto ustanovení ukládá zvýšit základ daně i v případě, že tento dar není účetně součástí výsledku hospodaření.

Pokud by podmínky byly porušeny až následně, typicky v roce čerpání daru, k žádné úpravě by nedocházelo, protože výnosy, do kterých by bylo čerpání daru účtováno, zůstanou jako zdanitelné součástí základu daně a současně bude odpovídajícím způsobem řešena případná daňová uznatelnost vynaložených nákladů.

Přijaté dary účelově určené na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení jsou z této úpravy výslovně vyloučeny, což tedy znamená, že výsledek hospodaření by o tyto dary zvyšován nebyl a aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. se v tomto případě neuplatní. Je tomu tak mimo jiné proto, že vyloučení ze základu daně se děje prostřednictvím snížení vstupní ceny v souladu s § 29 odst. 1 ZDP.

Výše uvedené se však týká pouze státních příspěvkových organizací, protože příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky uplatní osvobození bez jakéhokoliv omezení.

Kapitálové dovybavení

Ještě se stručně zmiňme o problematice kapitálového dovybavení, které je u státních příspěvkových organizací dalším titulem pro použití daru tak, aby se jednalo o příjem osvobozený od daně. Tento pojem však ZDP nijak nevymezuje, vymezuje jej však pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, a to konkrétně v části k § 19b odst. 2 písm. b) a k § 25 odst. 1 písm. i).

Pro účely aplikace těchto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 NOZ nebo o obdobné trvalé navýšení vlastního jmění fundace, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě všechno, co zvyšuje vlastní jmění, tak do kapitálového dovybavení patří. Už pouze z toho důvodu, že se nejedná o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka. U státních příspěvkových organizací je však potřeba brát toto vymezení poněkud volněji, protože vazba na vlastní zdroje a vlastní jmění je v tomto případě dovozena zejména výkladově, nikoliv pojmově.

Je ale potřeba doplnit, že podle § 19b odst. 3 ZDP se veřejně prospěšný poplatník může rozhodnout, že osvobození daru (bezúplatného příjmu) neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné.

Pokud by však osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ohledně souvisejících nákladů ani § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit, což má zamezit zejména účelovému jednání při případné pozdější změně ve výši daňového základu.

Tato možnost neuplatnit osvobození se týká příjmů osvobozených podle § 19b odst. 2 písm. b) až d) ZDP, možnost neuplatnit osvobození tudíž mají jak státní příspěvkové organizace, tak i příspěvkové organizace územních samosprávných celků, které pro uplatnění osvobození nemusejí splňovat žádné podmínky.

Příjem z nabytí dědictví nebo odkazu

Příspěvkových organizací se mohou týkat i další případy osvobození bezúplatných příjmů, které jsou uvedené v § 19b ZDP. Jedná se například o příjem z nabytí dědictví nebo odkazu. Problematika dědictví je upravena v § 1475 až § 1720 NOZ. Osvobození těchto příjmů je koncipováno jako absolutní, to znamená, že bude uplatněno bez ohledu na další okolnosti, tj. z jakého majetku zdaněný majetek pochází (obchodní či soukromý) a k jakým účelům bude tento majetek dědicem používán, tj. zejména zda bude používán k podnikání či nikoliv.

Samozřejmě jiný daňový režim už potom budou mít příjmy z případného prodeje takto nabytého majetku, rozhodující bude charakter tohoto příjmu.

Příjem v podobě majetkového prospěchu

Dalším bezúplatným příjmem osvobozeným od daně je příjem v podobě majetkového prospěchu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu (např. 1 Afs 106/2004-57) vyplývá, že majetkovým prospěchem je určitá majetková výhoda, která může spočívat v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ačkoliv by je jinak měl či musel vynaložit. V rámci ZDP má potom speciální úpravu majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose.

Z § 2390 až § 2394 NOZ vyplývá, že přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Totéž platí o zápůjčce poskytnuté v cenných papírech. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věcí lepší jakosti, ale téhož druhu. Znamená to tedy, že úroky při zápůjčce sjednat lze, ale může být i bezúročná.

Jak vyplývá z § 2193 až § 2200 NOZ, smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. Vypůjčitel nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem, a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Výpůjčka je tedy vždy zásadně bezplatná.

Z § 2189 až § 2192 NOZ potom vyplývá, že přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, nebo účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa. Opět se tedy jedná o bezplatné užívání věci.

Jak vyplývá z § 19b odst. 1 písm. d) ZDP, od daně z příjmů právnických osob je osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u:

1. vydlužitele při bezúročné zápůjčce,
2. vypůjčitele při výpůjčce a
3. výprosníka při výprose.

Posuzována tak bude limitní částka 100 000 Kč od téže osoby a v případě jejího překročení bude celý příjem v podobě majetkového prospěchu zdaňován, v opačném případě se bude jednat o příjem osvobozený od daně. Tato limitní částka bude porovnávána s výší majetkového prospěchu, nikoliv s výší zápůjčky, výpůjčky nebo výprosy. Výše majetkového prospěchu by měla být stanovena v souladu s § 23 odst. 6 ZDP.

Podle výkladu Finanční správy je ovšem nejprve nutné zkoumat, zda vůbec příslušná transakce představuje bezúplatný příjem. Samotná forma smlouvy o výpůjčce nebo výprose nemusí automaticky znamenat, že se jedná o bezúplatný příjem. Tato smlouva může být součástí daleko širších smluvních ujednání v rámci ekonomických vztahů a je vždy nutné zohlednit samotnou ekonomickou podstatu těchto vzájemných vztahů. V souladu s těmito výklady se tedy tato úprava nepoužije například u výpůjčky v režimu zajištění závazku převodem práva, kde vypůjčitel nezískává žádný prospěch, a tento institut je v prvé řadě využíván k eliminaci rizik na straně věřitele a je srovnatelný se zástavním právem v případě nemovitých věcí. Stejně tak se nepoužije při výpůjčce strojů, zařízení, šablon a forem pro zajištění smluvních dodávek pro půjčitele a dále v případě výpůjček muzejních a galerijních předmětů pro různé expozice u veřejně prospěšných poplatníků.

S uvedenou problematikou také může souviset otázka svěření majetku zřizovatelem příspěvkové organizaci a výpůjčky majetku, která byla předmětem sdělení GFŘ k vybraným problémům v oblasti zdaňování bezúplatných příjmů. Z materiálu vyplývá, že svěření majetku zřizovatele k hospodaření podle § 27 odst. 2 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, nepředstavuje z pohledu ZDP pro příspěvkovou organizaci zřízenou územním samosprávným celkem příjem, je tedy irelevantní řešit případné osvobození.

Jiná situace nastává při použití institutu výpůjčky, kdy bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vzniká. Výjimkou je však situace, kdy zřizovatel nemůže majetek svěřit k hospodaření, a proto institut výpůjčky využije, ani v tomto případě nevzniká z hlediska ZDP příjem. Pokud však majetkový prospěch z titulu výpůjčky vzniká, což znamená, že institut výpůjčky je využit za jiných okolností, ocení se v souladu se zákonem o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů).

Důležité je, že uvedený materiál definuje vztah mezi osvobozením bezúplatných příjmů z titulu majetkového prospěchu a osvobozením z titulu darování či přesněji "ostatních" bezúplatných příjmů výslovně neuvedených. Pokud tedy majetkový prospěch z titulu výpůjčky vzniká, a tím vzniká příjem, který je předmětem daně z příjmů, je podle názoru GFŘ rozhodující, pro jaké účely je vypůjčený majetek používán. Pokud je používán výhradně pro účely uvedené v § 20 odst. 8 ZDP, lze aplikovat § 19b odst. 2 písm. b) ZDP a tento majetkový prospěch bude osvobozen od daně. To je významné z toho důvodu, že v takovém případě se nepoužije komentované ustanovení, které obsahuje omezující limit ve výši 100 000 Kč.

Pokud by byl majetek na předmětné účely používán pouze zčásti, nelze osvobodit celý bezúplatný příjem, ale pouze jeho poměrnou část, která odpovídá účelům podmiňujícím osvobození příjmů. V tomto případě lze předpokládat problémy při stanovení vhodného postupu pro určení této odpovídající poměrné části.

Příjmem ve smyslu ZDP není podle názoru GFŘ ani převod majetku zřizovatele do vlastnictví jím zřízené příspěvkové organizace podle § 27 odst. 7 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.

 NahoruDaňové výdaje

Posuzování daňové uznatelnosti

Jestliže příspěvková organizace vykazuje zdanitelné příjmy, má právo proti těmto zdanitelným příjmům uplatnit také odpovídající daňové výdaje. Obecná úprava daňových a nedaňových nákladů, která je obsažena zejména v § 24 a § 25 ZDP, platí i pro veřejně prospěšné poplatníky a tedy i pro příspěvkové organizace. V zásadě se tak bude vycházet ze stejných pravidel jako u podnikatelských subjektů, ale v některých případech s jinými důsledky. Stejný postup jako u podnikatelských subjektů bude příspěvková organizace aplikovat v případě doplňkové či jiné činnosti.

Jak vyplývá z judikatury, u výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být zřejmé, jaké konkrétní příjmy byly či měly být jejich vynaložením skutečně získány, a nepostačuje, aby se na zvýšení základu daně v rozhodném zdaňovacím období pouze podílely. Jako výdaje podle § 24 odst. 2 ZDP jsou pak i v tomto ustanovení vyjmenovány takové, které nemají jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy daňového poplatníka. Výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP pak nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení zajištění a udržení příjmů, ani kdyby měly jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy poplatníka.

V této souvislosti odkazujeme na rozsudek sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009, v němž se NSS vyjádřil ke smyslu § 24 odst. 1 ZDP, který má z pohledu veřejně prospěšných poplatníků větší význam nežli § 24 odst. 2 ZDP. NSS uvedl, že: "z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn., že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Jen výdaje, které jsou s to přinést daňovému subjektu zdanitelné příjmy nebo mu zajistit tok příjmů již stávajících, mohou být zohledněny pro daňové účely. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 ZDP při vymezení základu daně hovoří o respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době, anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec."

Z ustálené judikatury NSS dále vyplývá, že u výdajů specifikovaných v § 24 odst. 2 ZDP je podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vyjádřená v § 24 odst. 1 ZDP splněna automaticky a není třeba ji dále zkoumat. K uvedené problematice je vhodné odkázat např. na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 65/2006-90 ze dne 27. 8. 2008, ve kterém šlo o otázku, zda zaplacená provize byla nákladem vynaloženým s cílem dosažení, zajištění či udržení zdanitelného příjmu, tedy zda mezi tímto nákladem a jiným konkrétním příjmem existuje věcná souvislost. NSS konstatoval, že "samotný zákon o daních z příjmů jasnou odpověď na otázku, jak úzká musí tato souvislost být, aby vynaložený náklad mohl být považován za daňově uznatelný, nedává". ZDP v § 23 odst. 1 pouze stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.

Další odstavce, na něž citované ustanovení odkazuje, stejně jako následující § 24 a § 25 ZDP, se k této otázce blíže nevyjadřují. Za této situace je tedy zcela logické, že výklad pojmu věcné, popř. též časové souvislosti mezi výdaji (náklady) a příjmy bude předmětem judikatorní činnosti správních soudů, a to vždy na základě hodnocení konkrétních skutkových okolností té které věci, včetně zohlednění jejich specifik. Za velmi významné i z hlediska veřejně prospěšných poplatníků včetně příspěvkových organizací lze označit další část rozsudku, v níž NSS konstatuje, že daňově uznatelný náklad musí být poplatníkem vynaložen s cílem, aby sám dosáhl, zajistil či udržel zdanitelný příjem. Jak NSS konstatuje, tím, že se zde hovoří o "cíli", který je vynaložením určitého nákladu sledován, se otevírá cesta pro daňovou uznatelnost i těch nákladů, jež byly vynaloženy racionálně, logicky a přiměřeně, u nichž se však cíl, ve formě odpovídajícího příjmu, z nejrůznějších důvodů nedostavil.

Daňový subjekt tedy musí prokázat, že určitý konkrétní příjem, který staví proti nákladu, jenž hodlá uznat za daňový, není jen nahodilou akvizicí, ale že vznik tohoto příjmu byl, alespoň částečně, podmíněn vynaložením uplatňovaného nákladu.

Dosažení konkrétního zdanitelného příjmu je v podmínkách a praxi příspěvkových organizací často obtížné a problematické, problémem je také správné posuzování jednotlivých druhů činností v rámci hlavní činnosti. Výše uvedené závěry ale vedou k tomu, že nemusejí být a priori vyloučeny náklady, u kterých není dosaženo konkrétního zdanitelného příjmu.

Obecně je možné konstatovat, že v § 24 odst. 1 ZDP je uvedena obecná definice daňových nákladů, v § 24 odst. 2 ZDP je uveden výčet příkladů daňově uznatelných nákladů a v § 25 odst. 1 ZDP je uveden výčet příkladů nedaňových nákladů. Protože se jedná o ustanovení, která mají z právního hlediska stejnou váhu, je nutné stanovit postup, který je nutné při stanovení daňové uznatelnosti dodržet.

Z hlediska obecné zásady potvrzené judikaturou NSS je nutné při posuzování daňové uznatelnosti postupovat takto:

1. zjistit, zda uvedený výdaj či náklad není výslovně uveden jako daňově neuznatelný v § 25 odst. 1 ZDP,
2. zjistit, zda uvedený výdaj…