Úvod do problematiky DPH

4.7.1 Úvod do problematiky DPH

Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová

Znalost základních pravidel uplatnění DPH je nutná pro všechny osoby povinné k dani, tj. pro neplátce i plátce. Východiskem pro jejich pochopení jsou definice pojmů, zejména vymezení ekonomické činnosti a předmětu daně, a to i v kontextu sledování obratu pro povinnou registraci plátce. Důležitá je oblast aplikace daňových povinností plátce v případě jeho uskutečněných plnění. V praxi to znamená správné rozdělení poskytovaných plnění do režimu osvobozených plnění s nárokem a bez nároku na odpočet, správné stanovení místa plnění, u zdanitelných plnění přiřazení příslušné sazby daně nebo aplikace režimu přenesení daňové povinnosti na jiného plátce.

Další komplikovanou oblastí, se kterou se plátci potkávají, je povinnost přiznat daň z plnění pořízených v režimu přenesení daňové povinnosti a případně přijetí zdanitelného plnění od osob neusazených v tuzemsku.

Součástí uplatnění správného postupu u plátce je kromě plnění jeho daňových povinností i správná aplikace jeho práv, tj. uplatnění nároku na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, což je zejména v oblasti neziskové činnosti velmi komplikované.

Základní pojmy

Základní pojmy jsou definovány zejména v § 4 ZDPH, takže v tomto ustanovení lze v případě potřeby poměrně rychle příslušnou definici vyhledat. Řada důležitých pojmů je však vymezena vždy v příslušném ustanovení, které řeší určitou konkrétní oblast uplatňování DPH, což situaci při praktickém uplatňování zákona poněkud komplikuje. Zákon o DPH používá i pojmy, které pro účely DPH speciálně nedefinuje. V těchto případech je nutné respektovat zásadu, že výklad takového pojmu je nutné hledat v předpisech EU (směrnice nebo nařízení ES), a pokud takový pojem není v těchto předpisech definován, je možné pro účely DPH vycházet z definice obsažené v jiných právních předpisech platných v ČR.

Osoba povinná k dani

Základní rozdělení osob povinných k dani je vymezeno v § 5 odst. 1 ZDPH. Jedná se o tyto osoby:

• osoba samostatně uskutečňující ekonomické činnosti, nebo skupina,

• právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti,

• vyjmenované osoby působící v oblasti veřejné správy (§ 5 odst. 4 ZDPH) uskutečňující ekonomické činnosti nebo činnosti uvedené v příloze č. 1 zákona, nebo při jejich výkonu se má za to, že výrazně narušují hospodářskou soutěž při činnosti, které stanoví vláda nařízením.

Veřejnoprávní subjekt

V § 5 odst. 4 ZDPH jsou uvedeny osoby, které se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují pro účely zákona o DPH za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají poplatky nebo jiné úhrady. Jedná se o tyto osoby:

• stát, kraje, obce,

• organizační složky státu, krajů a obcí,

• dobrovolné svazky obcí,

• hlavní město Praha a jeho městské části

• a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu.

Ustanovení § 5 odst. 4 ZDPH určuje nejen subjekty, které se při výkonu určitých činností (působnost veřejné správy při splnění zákonem stanovených podmínek) nepovažují za osobu povinnou k dani, ale současně obsahuje i podmínky, jejichž splnění dostává tyto subjekty do pozice osoby povinné k dani. Osoby uvedené v § 5 odst. 4 ZDPH se však vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 1 ZDPH.

Osobou povinnou k dani není člen skupiny, zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečnění ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu [ § 5 odst. 2 ZDPH ].

Ekonomická činnost

Pojem ekonomická činnost je použit zejména ve vymezení klíčové definice osoby povinné k dani podle § 5 odst. 1 ZDPH. Za osobu povinnou k dani se považuje každá osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Do této kategorie osob patří i neziskové subjekty, tj. právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud uskutečňují ekonomické činnosti. Vymezení ekonomické činnosti vyplývá ze zákona o DPH, pro vyhodnocení skutečnosti je proto důležité, zda konkrétní neziskový subjekt je či není v pozici osoby povinné k dani. Ekonomickou činností, která je uvedena ve vymezení osoby povinné k dani, se rozumějí činnosti vymezené v § 5 odst. 3 ZDPH, z něhož vyplývá, že za ekonomickou činnost se považují činnosti, pokud se jedná o činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní a zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných podnikání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelných příjmů. Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.

Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob realizované na základě pracovněprávních vztahů se zaměstnavatelem, příp. činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti.

Neziskové subjekty poskytují v rámci své hlavní i vedlejší (doplňkové) činnosti řadu různých specifických činností, které realizují soustavně, uskutečňují dodání zboží, včetně dodání nemovité věci a rovněž pronajímají nemovité věci, a to soustavně a za účelem získávání příjmů (zejména pronájem nemovitých věcí).

Důležitým pojmem pro oblast neziskové sféry je pojem, který zákon DPH používá, ale nedefinuje, a to pojem doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně. Vymezení tohoto pojmu je důležité nejen u neplátců pro posouzení výše obratu pro registraci z důvodu překročení limitu obratu, ale také u plátců pro účely zajištění správného postupu při výpočtu krátícího koeficientu podle § 76 ZDPH. Pojem doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně nelze ztotožňovat s pojmem „doplňková činnost”, který neziskové subjekty používají běžně při rozlišení činností, k nimž byly založeny nebo zřízeny (hlavní činnost), a činností hospodářských nebo vedlejších nebo někdy též nazývaných jako „doplňkové”. Z informace pro ÚSC zveřejněné MFČR 22. 12. 2008 je z a příležitostnou činnost považována taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti vyjádřený záměrnou opakovaností. Na uskutečňování příležitostné činnosti není zpravidla vyčleněn personál a náklady i úplata přijatá za takovou činnost jsou v porovnání s celkovými náklady a výnosy minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného.

Neziskové subjekty mohou provozovat hospodářskou činnost nebo doplňkovou činnost, která vychází z jejího statutu, stanov nebo zřizovací listiny, s tím, že nesmí narušovat plnění hlavních účelů organizace a sleduje se účetně odděleně. Pro účely DPH může být hospodářská nebo doplňková činnost určitým vodítkem pro členění činností, které jsou nebo nejsou předmětem daně, případně jsou v rámci hlavní činnosti převážně osvobozeny od daně, nicméně nelze jednoznačně konstatovat, že pouze tato hospodářská nebo doplňková činnost je činností ekonomickou, a bylo by velkou chybou toto zjednodušené řešení v praxi aplikovat.

Výkon veřejné správy

Definice výkonu veřejné správy není obsažena v zákoně o DPH ani ve směrnici 2006/112/ES. Z § 5 odst. 3 ZDPH, který je v souladu s čl. 13 odst. 1 směrnice, pouze vyplývá, že vymezené osoby se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkony těchto působností vybírají úplatu (tj. ve formě místních, správních nebo jiných poplatků stanovených zvláštním právním předpisem). Pokud osoby vyjmenované v § 5 odst. 4 ZDPH nejsou při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy v pozici osoby povinné k dani, pak takto prováděné výkony nejsou ekonomickou činností (ty může realizovat pouze osoba povinná k dani) a z uvedeného lze dovodit, že tyto výkony nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 ZDPH.

Veřejná správa je chápana jako souhrn procesů řízených, regulovaných a zabezpečovaných státem a jeho institucemi zaměřenými na správu a řízení veřejných záležitostí. Tyto instituce jednají ve veřejném zájmu. Veřejná správa v materiálním smyslu je označena jako souhrn všech správních činností předmětně souvisejících s vládnutím na ústřední i místní úrovni a s poskytováním veřejných služeb. Veřejná správa ve formálním smyslu je činností organizačních jednotek a osob, jimiž jsou buď správní úřady jakožto přímí nositelé veřejné správy nebo úřední osoby vykonávající úkony správní povahy anebo zařízení v postavení nepřímých subjektů veřejné správy.

Takto široce vymezené pojetí veřejné správy zejména ve vazbě na souhrn veřejných služeb (tj. poskytování jakýchkoliv služeb veřejnosti) však nelze vždy jednoznačně aplikovat pro účely DPH vzhledem k tomu, že česká legislativa vychází z evropských předpisů. Směrnice prostřednictvím judikatury ESD (např. rozsudek ESD C-446/98 Fázenda Pública versus Camara Municipal do Porto) definuje podmínky, které musejí činnosti označované jako veřejná správa splňovat.

Jedná se o níže uvedené podmínky:

• subjekt vykonávající příslušnou činnost vystupuje při výkonu této činnosti jako orgán veřejné správy,

• vykonávaná činnost podléhá zvláštnímu právnímu režimu, který je odlišný od režimu, za jakého by tato činnost byla vykonávána soukromoprávními subjekty.

Pro splnění druhé podmínky je proto nezbytné, aby výkon příslušné činnosti byl nejen upraven zvláštním právním předpisem, ale také aby tento předpis upravoval postavení neziskového subjektu, který realizuje výkon veřejné správy při této činnosti odlišně, než by tomu bylo, kdyby tento subjekt příslušnou činnost vykonával na základě běžného smluvního vztahu, který platí pro běžné podnikatelské subjekty.

Předmět daně

Pro různé aktivity realizované osobami povinnými k dani v rámci jejich ekonomické činnosti či mimo tuto činnost se pro účely DPH používá obecný pojem „plnění”. Podle § 4 odst. 1 písm. e) ZDPH se uskutečněným plněním rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

Veškerá plnění, která souvisejí s nejrůznějšími činnostmi, je možné pro účely DPH rozdělit na dvě základní kategorie:

• plnění, která jsou předmětem DPH,

• plnění, která nejsou předmětem DPH.

Základní dva typy plnění, tzn. těch, která jsou při splnění zákonem stanovených podmínek předmětem DPH, jsou vymezeny v § 2 ZDPH. Předmětem daně z přidané hodnoty mohou být pouze plnění, která mají charakter dodání zboží (včetně dodání nemovitých věcí) nebo poskytování služeb, tzn. taková plnění, která splňují definice vymezené v § 13 a § 14 ZDPH. Aby se skutečně jednalo o plnění, které je předmětem daně podle zákona o DPH, musejí být kromě toho, že se jedná o dodání zboží nebo poskytnutí služby, současně splněny i další podmínky stanovené v § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH. Musí se jednat o plnění poskytnuté za úplatu osobou povinnou, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku.

Je nutné si uvědomit, že úplatou se pro účely DPH rozumí nejen částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze, ale i hodnota poskytnutého nepeněžního plnění v přímé souvislosti s plněním [ § 4 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDPH ], např. při směně majetku.

Určité komplikace působí všem plátcům situace, kdy je uskutečněno plnění bez úplaty, protože i v těchto případech – pokud jsou splněny zákonem stanovené podmínky a pokud byl u majetku poskytnutého bezúplatně nebo u přijatých zdanitelných plnění přímo souvisejících s bezúplatně poskytnutou službou uplatněn odpočet daně – jsou plnění realizovaná bez úplaty považována pro účely DPH za dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu, a proto jsou předmětem daně [ § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 a § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH ]. Každý plátce uskutečňuje a přijímá plnění různého charakteru. Základním předpokladem pro bezchybný postup při plnění povinností a uplatnění práv vyplývajících ze zákona o DPH u těchto plnění je správné vyhodnocení charakteru uskutečněného (poskytovaného) nebo přijatého plnění.

Uskutečněná plnění, která jsou předmětem daně

Pokud neziskový subjekt, který je v pozici osoby povinné k dani, realizuje v rámci své ekonomické činnosti dodání zboží nebo poskytne službu a současně splní všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH, uskutečnil plnění, které je předmětem DPH.

Uskutečněná plnění se člení na:

• osvobozená plnění:

  1. s nárokem na odpočet daně (§ 63 ZDPH),
  2. bez nároku na odpočet daně (§ 51 ZDPH),

• zdanitelná plnění, která podléhají dani na výstupu se stanovenou sazbou daně.

Neziskovému subjektu, plátci, uskutečňujícímu plnění, které je předmětem daně, vyplývají ze zákona o DPH konkrétní povinnosti, tj. zejména povinnost přiznat DPH na výstupu v případě zdanitelných plnění, vystavit daňový doklad za plnění zdanitelné nebo osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro vymezený okruh osob, uvést údaje o uskutečněném plnění zdanitelném i osvobozeném od daně v daňové evidenci pro účely DPH za příslušné zdaňovací období.

Neziskový subjekt, který není dosud registrován k DPH, je povinen ve vazbě na svá uskutečněná plnění sledovat obrat ve smyslu § 6 ZDPH způsobem stanoveným v § 4a v návaznosti na registrační limit 2 mil. Kč. Neziskový subjekt, neplátce, tj. osoba osvobozená od uplatňování daně, je povinen zahrnout do obratu pro účely registrace k DPH pouze úplaty, které mu náleží za uskutečněná plnění, jež jsou předmětem daně, s výjimkou úplat za uskutečněná plnění, která se do obratu pro účely DPH nezahrnují (např. výkon veřejné správy). K zajištění správného postupu při testování obratu pro účely registrace k DPH je nutné správně vyhodnotit uskutečněná plnění z hlediska vymezení předmětu daně a definice obratu podle § 4a ZDPH.

Pokud plnění, které je předmětem daně, je uskutečněno plátcem, vzniká povinnost přiznat daň podle § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 ZDPH nebo ke dni přijetí úplaty, pokud je tato úplata přijata přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pro stanovení dne uskutečnění osvobozených plnění se postupuje obdobně. Plátci jsou povinni přiznat i uskutečnění plnění realizovaných s místem plnění mimo tuzemsko, pokud se jedná o zákonem vymezené dodání zboží a poskytování služeb.

U výkonů činností veřejné správy došlo k těmto důležitým změnám:

Poskytnutí služby autorizované obalové společnosti v souvislosti se zákonem o obalech a výrobcům na základě zákona o výrobcích s ukončenou životností není na základě KV KDP 591/23.03.22 od 1. 4. 2022 výkon veřejné správy.

Obce se při výkonu této činnosti považují za osoby povinné k dani. Jedná se o případy, kdy obec poskytuje za úplatu tříděný sběr komunálního odpadu pro EKO-KOM. Pro obec, která je plátcem se jedná o zdanitelné plnění, u kterého se uplatní základní sazba daně.

Nájem hrobového místa a poskytování služeb s tím spojených není na základě informace GFŘ č.j. 20296/23/7100-30116-609210 od 1. 4. 2023 výkonem veřejné správy. Hrobové místo je pozemek, nemovitá věc, nájem hrobového místa je nájem nemovité věci, tedy plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56a ZDPH za předpokladu, že je obec vlastníkem pozemku, na kterém se nachází veřejné pohřebiště.

Služby spojené s nájmem hrobového místa (údržba oplocení, zeleně, komunikací a cest, osvětlení, dodání vody, likvidace odpadů apod.) jsou vedlejším plněním k plnění hlavnímu za předpokladu, že jsou poskytovány jediným poskytovatelem.

Informace GFŘ k uplatňování DPH u obcí byly zrušeny.

Osoby povinné přiznat a zaplatit daň

Ustanovení § 108 ZDPH vymezuje okruh osob, které jsou povinny přiznat a zaplatit daň. Jedná se nejen o plátce, ale i další osoby, včetně osob, které neuskutečňují žádné ekonomické činnosti (právnické osoby nepovinné k dani nebo např. i občané v souvislosti s pořízením nového dopravního prostředku z jiného členského státu nebo při dovozu zboží, u kterého vzniká daňová povinnost při dovozu zboží, atd.). Povinnost přiznat daň správci daně v tuzemsku mají tyto osoby zejména v těchto případech:

• plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku,

• plátce nebo osoba identifikovaná k dani, která pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu,

• plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je poskytována služba osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnění v tuzemsku podle § 9 až § 10d ZDPH, dodáváno zboží s montáží nebo instalací s místem plnění v tuzemsku nebo dodáváno zboží sítěmi,

• plátce, kterému je poskytnuto plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH.

 

Plnění, která nejsou předmětem DPH

Plnění, která nejsou předmětem daně, představují nesourodou skupinu. Tento stav je způsoben tím, že důvody, pro něž je konkrétní plnění klasifikováno jako plnění, které není předmětem daně, mohou být různé. Zákon o DPH obsahuje výčet případů, kdy se konkrétní plnění při splnění určitých podmínek nepovažuje za dodání zboží ani za poskytnutí služby, i když se jedná o plnění, které splňuje obecnou definici dodání zboží nebo převodu nemovitosti ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH, popřípadě poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 ZDPH. Taxativní výčet těchto plnění, pokud se jedná o dodání zboží, je uveden v § 13 odst. 7 písm. a) až e) ZDPH. Např. se jedná o poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti,…