6.10.3 Účetní závěrka
JUDr. Ing. David Zimandl
Úvod
Účetní závěrku upravuje zákon o účetnictví v § 18 a definuje ji jako nedílný celek, který je tvořen 5
účetními výkazy – rozvahou, výkazem zisku a ztráty (tj. výsledovkou), přílohou,
která vysvětluje a doplňuje informace z rozvahy a výsledovky, přehledem o
peněžních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu.
Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu
sestavují k 31. 12. pouze ty obce, které k 31. 12. a za bezprostředně
předcházející účetní období:
-
mají aktiva vyšší než 40 milionů Kč a zároveň
-
dosáhly ročního úhrnu výnosů více než 80 milionů Kč.
Podle § 20 odst. 1 písm. a) zákona o
účetnictví výkazy sestavují obce, které mají povinnost mít účetní
závěrku ověřenou auditem.
Významnost informací, podrozvahové účty
Sestavení výkazů však předchází řada činností, neboť obec musí
zabezpečit, aby její účetní závěrka obsahovala spolehlivé, srovnatelné a
srozumitelné informace. K tomu využívá účetní metody, které jsou stanoveny
vyhláškou MF ČR k provedení zákona o účetnictví č. 410/ 2009 Sb. Pokud se obec
od použitých metod odchýlí, musí všechny odchylky při účetní závěrce řádně
zdůvodnit a uvést jejich vliv na hospodaření obce. Všechny informace je však
třeba posuzovat z hlediska jejich významnosti, přičemž pravidlo významnosti
vedle ustanovení § 19 zákona o účetnictví upravuje Český
účetní standard č. 701. Pro potřebu vykázání důležitých informací byla od roku
2010 pro vybrané účetní jednotky sjednocena účtová osnova pro podrozvahové
účty. Na podrozvahových účtech jsou územní samosprávné celky povinny vykázat
předepsaným způsobem vždy informace o podmíněných pohledávkách či závazcích
vyplývajících z transferů ze zahraničí, a to pomocí účtů:
939 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k prostředkům
EU,
941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k prostředkům
EU,
975 – Krátkodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU,
976 – Dlouhodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU.
Pravomoce ÚSC
Sledování dalších údajů na podrozvahových účtech je pak již v
pravomoci územního samosprávného celku, pokud nejsou vyžadovány jinými
uživateli účetních výkazů nebo by jejich vykazování stanovil jiný právní
předpis. Pravomoc územního samosprávného celku spočívá v tom, že významnost
informace posuzuje z pohledu, zda se jedná o informaci, která je důležitá pro
rozhodování řídicích pracovníků a orgánů obce, kraje či DSO. Zároveň územní
samosprávný celek může stanovit, že lze tyto informace na podrozvahové účty
zaúčtovat až k 31. 12.
Při posuzování významnosti informace je obec zároveň povinna
sledovat náklady na její získání tak, aby náklady nepřevýšily přínosy, které
jsou od této informace očekávány.
Pravidla významnosti tedy s ohledem na výše uvedené jsou významnou
pravomocí každého územního samosprávného celku a řeší se zpravidla vnitřní
směrnicí.
Nejdůležitější povinnosti a účtování
Důležité účetní případy v souvislosti s účetní závěrkou k 31.
12.:
1. Zaúčtování všech účetních případů podle výpisů z
bankovních účtů
Uvedená povinnost se týká nejen bankovních účtů vymezených v účtové
osnově ve skupině 23 – Bankovní účty územních samosprávných celků, tj.
základního běžného účtu (SU 231) a běžných účtů fondů ÚSC (SU 236), ale i
zvláštního účtu, jehož prostřednictvím obce účtují o přijatých transferech ze
státního rozpočtu.
Obdobně je třeba zajistit proúčtování všech bankovních operací na
běžném účtu hospodářské činnosti (SU 241), na jiných běžných účtech (SU 245),
na kterých se sledují cizí prostředky (tzv. depozitní účet), sdružené
prostředky apod.
Proúčtování všech bankovních operací na účtech termínovaných vkladů
se musí promítnout na účtech termínovaných vkladů SU 244 – Termínované vklady
krátkodobé (do 1 roku včetně) nebo 068 – Termínované vklady dlouhodobé (nad 1
rok).
2. Vynulování pokladní hotovosti v hlavní činnosti, tj. v
rozpočtovém hospodaření obce
Podle rozpočtových pravidel má obec za povinnost proúčtovat veškeré
příjmy a výdaje do běžného roku, což znamená, že veškeré příjmy inkasované v
hotovosti a zúčtované do pokladny musejí být nejpozději k 31. 12. odvedeny na
základní běžný účet obce. Nevyúčtovaná pokladní záloha musí být rovněž vrácena
nejpozději do 31. 12. na základní běžný účet, což pro účetnictví znamená, že
účet 261 – Pokladna s analytickým účtem pro hlavní činnost obce musí vykazovat
nulový zůstatek a rovněž položka rozpočtové skladby 5182 – Poskytnuté zálohy
vlastní pokladně nemůže vykazovat při splnění výše uvedených povinností žádný
stav.
Převod inkasovaných příjmů a zúčtování hotovostní zálohy nejpozději
k datu účetní závěrky se týká i vnitřních organizačních jednotek obce a dále
zřizovaných organizačních složek.
Tab. 1 – Vynulování pokladny v hlavní činnosti
TEXT | SU | ODPA | POL | MD | D |
převod zůstatku z pokladny
na běžný účet – dle výdajového pokladního dokladu | 261 | | | | X |
262 | | | X | |
připsáno na běžný účet obce
– dle výpisu z účtu | 231 | 6171 | 5182 | | – X |
262 | | | | X |
V souvislosti s vyúčtováním nečerpané pokladní zálohy je třeba
provést i vyúčtování případných záloh, které obdrželi zaměstnanci jako zálohu
na cestovní výdaje nebo zálohu na drobná vydání.
Tab. 2 – Vyúčtování záloh
TEXT | SU | ODPA | POL | MD | D |
záloha poskytnutá
zaměstnanci z pokladny na drobná vydání | 335 | | | 5 | |
261 | | | | 5 |
vyúčtování poskytnuté
zálohy: |
– nákup drobného
materiálu | 501 | | | 4 | |
335 | | | | 4 |
231 | XXXX | 5139 | | 4 |
231 | 6171 | 5182 | | – 4 |
– vrácení nečerpané zálohy
zpět do pokladny | 261 | | | 1 | |
335 | | | | 1 |
Naproti tomu hotovost může zůstat v pokladně vedené pro hospodářskou
činnost obce, a to z důvodu, že příjmy a výdaje hospodářské činnosti obec
sleduje mimo rozpočet obce, tj. příjmy a výdaje nejsou tříděny dle položek
rozpočtové skladby.
3. Zaúčtování předpisu mezd a dalších souvisejících
výdajů
Předpis mzdových výdajů a výdajů na sociální a zdravotní pojištění
představují náklady a závazky obce běžného roku, a z toho důvodu je třeba
zaúčtovat je do účetnictví toho roku, kterého se věcně týkají. Vzniklé závazky
jsou zároveň předmětem dokladové inventury, která musí být ke dni účetní
závěrky provedena.
Kromě předpisu mezd je třeba částky na výplaty a související odvody
běžného roku převést nejpozději do 31. 12. na bankovní účet cizích prostředků
(tzv. depozitní účet SU 245 – Jiné běžné účty), a to ve výši kvalifikovaného
odhadu, maximálně však do výše rozpočtovaných prostředků. Uvedeným převodem
dojde k odčerpání rozpočtových prostředků, avšak vlastní výplata a odvody
proběhnou v lednu následujícího roku již z účtu cizích prostředků. Protože u
účtu cizích prostředků se nepoužívá rozpočtová skladba, výplata za prosinec
předchozího roku, která bude provedena v lednu, nezatíží rozpočet nového
roku.
Nevyčerpanou část prostředků, které byly převedeny na výplatu
prosincových mezd na depozitní účet, v lednu převedou zpět na základní běžný
účet obce a do rozpočtu se zobrazí jako příjmy z převodů z vlastních fondů na
položce 4132 – Převody z ostatních vlastních fondů.
Tab. 3a – Účtování o mzdách za prosinec v období
12 běžného roku
TEXT | SU | AU | ODPA | POL | MD | D |
1. Převod prostředků na
mzdy na depozitní účet |
převod prostředků na mzdy
včetně výdajů na sociální a zdravotní pojištění na depozitní účet – dle výpisu
z běžného účtu | 262 | | | | 105 | |
231 | | XXXX | 5XXX | | 105 |
příjem prostředků na
depozitní účet | 245 | | | | 105 | |
262 | | | | | 105 |
2. Zaúčtování předpisů
mezd a souvisejících nákladů do období 12 |
předpis hrubých mezd | 521 | | | | 81 | |
331 | | | | | 81 |
předpis daně ze závislé
činnosti | 331 | | | | 4 | |
342 | | | | | 4 |
předpis obstávek (exekuce,
výživné atd.) | 331 | | | | 1 | |
378 | XX | | | | 1 |
předpis sociálního pojištění
hrazeného zaměstnanci | 331 | | | | 6 | |
336 | XX | | | | 6 |
předpis zdravotního
pojištění hrazeného zaměstnanci | 331 | | | | 3 | |
336 | XX | | | | 3 |
předpis sociálního pojištění
hrazeného obcí | 524 | XX | | | 11 | |
336 | XX | | | | 11 |
předpis náhrady mezd v době
nemoci | 521 | XX | | | 3 | |
336 | XX | | | | 3 |
předpis zdravotního
pojištění hrazeného obcí | 524 | XX | | | 5 | |
336 | XX | | | | 5 |
předpis dávek nemocenského
pojištění | 336 | XX | | | 3 | |
331 | | | | | 3 |
rozdíl mezi odhadem, který
byl převeden na depozitní účet, a skutečnou výší hrubých mezd odvodů na SP a ZP
hrazené obcí dle mzdové rekapitulace | 549 | | | | 5 | |
378 | | | | | 5 |
Tab. 3b – Výplata mezd v lednu následujícího roku
TEXT | SU | AU | ODPA | POL | MD | D |
výplata mezd a odvody z mezd v lednu z
depozitního účtu | 245 | | | | | 100 |
odvod obstávek | 378 | XX | | | 1 | |
odvod daně ze závislé činnosti | 342 | | | | 4 | |
odvod zdravotního pojištění | 336 | XX | | | 8 | |
odvod sociálního pojištění (minus
nemocenská) | 336 | XX | | | 17 | |
výplata na účty zaměstnanců | 331 | | | | 50 | |
převod do pokladny – na výplatu v
hotovosti | 262 | | | | 20 | |
příjem peněz z depozitního
účtu do pokladny na výplatu mezd | 261 | | | | | 20 |
262 | | | | | 20 |
výplata mezd v hotovosti z
pokladny | 331 | | | | 20 | |
261 | | | | | 20 |
Převod rozdílů mezi
odhadem mezd a jejich skutečnou výší zpět do rozpočtu obce: |
– převod z depozitního
účtu | 378 | | | | 5 | |
245 | | | | | 5 |
– příjem na ZBÚ | 231 | | | 4132 | 5 | |
649 | | | | | 5 |
4. Zaúčtování stavu zásob podle inventarizace k 31. 12.,
pokud je o zásobách účtováno způsobem B
Pokud obec podle vnitřní směrnice během roku účtuje o zásobách přímo
do spotřeby, je povinna k 31. 12. skutečný stav zásob proúčtovat podle výsledku
skladové evidence inventarizace na účet 112 – Materiál na skladě. Postupuje
tak, že počáteční stav zásob zaúčtuje v plné výši do nákladů prostřednictvím
účtu 501 – Spotřeba materiálu a zároveň skutečnou výši zásob k 31. 12.
zjištěnou inventarizací zaúčtuje jako snížení spotřeby materiálu v běžném
roce.
Tab. 4 – Účtování o zásobách – způsob B k 31. 12.
TEXT | SU | MD | D |
počáteční stav účtu 112 –
zásoby k 1. 1. | 501 | X | |
112 | | X |
stav podle skladové evidence
a inventarizace k 31. 12. | 112 | X | |
501 | | X |
V případě, že při inventarizaci bude zjištěno manko nad normu
přirozených úbytků, účtuje se do nákladů prostřednictvím účtu 547 – Manka a
škody. V tomto případě je zároveň třeba posoudit a projednat odpovědnost za
vzniklou škodu a předepsat ji k náhradě. Předpis náhrady škody za zaměstnancem
se účtuje do pohledávek prostřednictvím účtu 335 – Pohledávky za zaměstnanci a
zároveň do výnosů prostřednictvím účtu 649 – Ostatní výnosy z činnosti.
5. Proúčtování inventarizačních rozdílů
Inventarizační rozdíly musí obec vyúčtovat do účetního období, za
které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.
Je důležité ještě připomenout, že manka nebo schodek je nutno ještě
před jejich zaúčtováním posoudit podle příslušných ustanovení občanského a
obchodního zákoníku a zákoníku práce týkajících se odpovědnosti za škodu. Pro
toto rozhodování si obec zpravidla zřizuje jako poradní orgán tzv. škodní
komisi.
Přebytek je nutno před zaúčtováním posoudit mimo jiné podle
občanského zákoníku, konkrétně ustanovení o věci ztracené, skryté opuštěné a o
majetkovém prospěchu. Za přebytek lze považovat jen takový zjištěný majetek,
který je vlastnictvím obce.
Tab. 5 – Vypořádání inventarizačních rozdílů
TEXT | SU | ODPA | POL | MD | D |
Vypořádání
inventarizačních rozdílů zásob: |
manko nad normu přirozených
úbytků | 547 | | | X | |
112 | | | | X |
přebytek zásob | 112 | | | X | |
649 | | | | X |
Schodek peněžní
hotovosti nebo cenin: |
– předpis schodku – vždy
pohledávka za odpovědným zaměstnancem obce | 26X | | | | X |
335 | | | X | |
– úhrada schodku – v
hotovosti do pokladny | 261 | | | X | |
335 | | | | X |
– převod přijatých peněz na
účet – odvod z pokladny | 262 | | | X | |
261 | | | | X |
– příjem z pokladny na
účet | 231 | 6171 | 2324 | X | |
262 | | | | X |
manko nebo škoda na
dlouhodobém hmotném majetku | 547 | | | X | |
022 | | | | X |
předpis náhrady škody za
zaměstnancem obce | 335 | | | X | |
649 | | | | X |
přijetí náhrady škody na
základní běžný účet obce | 231 | XXXX | 2324 | X | |
335 | | | | X |
rozhodnutí o zrušení
připravované nebo rozestavěné investice | 547 | | | X | |
042 | | | | X |
6. Ocenění majetku reálnou hodnotou
Majetek, který musí být ke dni účetní závěrky oceněn reálnou
hodnotou, je vymezen přímo v § 27 odst. 1 zákona o účetnictví.
Jedná se zejména o cenné papíry určené k obchodování, s výjimkou cenných papírů
držených do splatnosti a cenných papírů, které by emitovala obec, deriváty a
pohledávky určené k obchodování. U obcí se stává běžnou praxí, že volné
prostředky vkládají do cenných papírů s cílem dosahovat zhodnocení vložených
prostředků. V tomto případě se oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty
účtují prostřednictvím účtů nákladů a výnosů. Je-li reálná hodnota cenných
papírů nižší než cena pořizovací, pak se rozdíl z ocenění zaúčtuje do nákladů
prostřednictvím účtu 564 – Náklady na přecenění reálnou hodnotou. Naopak pokud
reálná hodnota cenných papírů je vyšší než cena pořizovací, pak se rozdíl z
ocenění zaúčtuje do výnosů na účet 664 – Výnosy z přecenění reálnou hodnotou.
Výjimky z tohoto principu účtování jsou upraveny metodami stanovenými vyhláškou
č. 410/2009 Sb., konkrétně v § 59.
Jde o změny reálných hodnot cenných papírů, které nejsou určeny k
obchodování, tj. které obec nedrží za účelem dosahování zisku. V tomto případě
se změny reálných hodnot účtují prostřednictvím účtu 407 – Jiné oceňovací
rozdíly. Obdobně prostřednictvím rozvahových účtů se účtuje o změnách ocenění
cenných papírů a podílů, které jsou oceňovány ekvivalencí (tj. podílem na
vlastním kapitálu).
Způsob stanovení reálné hodnoty cenných papírů vyplývá přímo ze
zákona o účetnictví. Primárně se vychází z ceny vyhlášené na burze nebo jiném
regulovaném trhu. Cenné papíry s pevným výnosem se upraví o úrokové výnosy či
náklady. Pokud nelze reálnou hodnotu objektivně stanovit, pak se za reálnou
hodnotu cenného papíru považuje jeho pořizovací cena.
Kromě cenných papírů jsou obce od roku 2010 povinny oceňovat reálnou
hodnotou majetek, který je určen k prodeji. V tomto případě se o reálné hodnotě
účtuje již v okamžiku, kdy příslušný orgán obce rozhodl o prodeji majetku.
Kromě cenných papírů jsou obce od roku 2010 povinny oceňovat reálnou hodnotou
majetek, který je určen k prodeji. V tomto případě se o reálné hodnotě účtuje
již v okamžiku, kdy příslušný orgán obce rozhodl o prodeji majetku. Protože
však povinnost oceňovat reálnou hodnotou majetek určený k prodeji vznikla až v
roce 2010, byla pro obce ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. povolena výjimka pro
případy, kdy o prodeji majetku rozhodla obec před rokem 2010. Tyto případy musí
obec ocenit nejpozději ke dni účetní závěrky za rok 2010. U majetku určeného k
prodeji se oceňovací rozdíly neúčtují prostřednictvím výsledkových účtů nákladů
a výnosů, ale jsou účtovány prostřednictvím rozvahového účtu 407 – Jiné
oceňovací rozdíly. Za reálnou hodnotu se prvotně považuje hodnota tržní,
případně cena stanovená znaleckým posudkem nebo jiným kvalifikovaným odhadem.
Pokud takto reálnou hodnotu majetku určeného k prodeji nelze zjistit, je možno
postupovat podle právních předpisů, které upravují oceňování majetku.
Dále je třeba připomenout:
-
Okamžik ocenění majetku reálnou hodnotou stanovuje obec vnitřní
směrnicí, přičemž by bylo vhodné vázat tento okamžik na rozhodnutí příslušného
orgánu obce. Ocenění majetku reálnou hodnotou by se tak provedlo ke dni, kdy
příslušný orgán obce rozhodl o jeho prodeji.
-
Majetek, který obec nabyla za účelem jeho další prodeje či
jiného převodu do vlastnictví jiných osob (např. zboží, propagační knihy a
předměty, zásoby), se reálnou hodnotou neoceňuje.
-
Dále se reálnou hodnotou neoceňuje majetek, který obec eviduje
na podrozvahových účtech. Jedná se zejména o majetek, který má pořizovací cenu
pod stanovenou hranici a dále zásoby, který je účtován na účtu 901 – Jiný
drobný dlouhodobý nehmotný majetek a 902 – Jiný drobný dlouhodobý hmotný
majetek.
-
Pro zaúčtování reálné hodnoty by podle vyhlášky č. 410/2009 Sb.
měla obec zřídit zvláštní analytický účet majetku, který by si zavedla do svého
účtového rozvrhu.
-
Předmětem ocenění reálnou hodnotou není ani majetek kulturní
…