Příjmy z nájmu a jejich zdanění

7.2.5

Příjmy z nájmu a jejich zdanění

Ing. Zdeněk Morávek

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Lze tak konstatovat, že NOZ zužuje pojem nájmu tím, že z něj vyčleňuje pacht, nájem je jen přenechání věci k dočasnému užívání, nikoli k požívání.

Podle ustanovení § 2202 odst. 1 NOZ lze pronajmout věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou, nespotřebitelnost (nezuživatelnost) věci, která je přenechávána, je tak pojmovým znakem nájemní smlouvy. Současně ustanovení § 2202 odst. 2 NOZ jednoznačně stanoví, že pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu, zapíše se do veřejného seznamu i nájemní právo, pokud to navrhne vlastník věci nebo s jeho souhlasem nájemce. V tomto případě se jedná o úpravu, která byla přijata v zájmu ochrany dobré víry. Typicky tak zájemce o koupi nemovité věci může takto zjistit, zda je věc pronajata. Ovšem je nutné zdůraznit, že zápis nájemního práva není obligatorní, takže i když nájemní právo ve veřejném seznamu (katastru nemovitostí) zapsáno nebude, neznamená to, že věc není pronajata, ale pouze to, že takový zápis nebyl navržen vlastníkem věci nebo s jeho souhlasem nájemcem. Blíže viz § 2203 NOZ.

Důležitou úpravou, která může mít dopady i z daňového hlediska, je rozdělení údržby pronajaté věci, a to tak, že běžnou údržbu věci provádí nájemce a ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel. V obou případech ale může být smluvními stranami ujednáno jinak.

Pachtovní smlouvou se propachtovatel zavazuje přenechat pachtýři věc k dočasnému užívání a požívání a pachtýř se zavazuje platit za to propachtovateli pachtovné nebo poskytnout poměrnou část výnosu z věci. Je tak patrné, že na rozdíl od nájmu se u pachtu předpokládá, že pachtýř bude vlastní aktivitou věc obhospodařovat tak, že bude přinášet výnos. Z čehož vyplývá, že předmětem pachtu může být pouze taková věc, která bude při řádném obhospodařování přinášet výnos.

Lze tak konstatovat, že základní rozdíl je ten, že nájemce pronajatou věc pouze užívá, kdežto pachtýř věc nejen užívá, ale také požívá, tj. bere z ní užitky či výnosy.

Z pohledu daně z příjmů, upravené zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), je nejdříve vhodné předeslat, že jak vyplývá z § 21c odst. 4 ZDP, ustanovení tohoto zákona upravující nájem se použijí i pro pacht. Z pohledu zdanění se zaměříme na poplatníky fyzické osoby, u kterých je nutné nejdříve posoudit, jaký majetek je předmětem nájemní smlouvy a následně potom příjem správně zařadit do dílčího základu daně.

Pokud se jedná o pronajímatele, který je fyzickou osobou, potom příjem z nájemného:

• představuje příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, pokud předmět tohoto nájmu je součástí obchodního majetku poplatníka ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP,

• představuje příjem z nájmu podle § 9 ZDP, pokud předmět nájmu není součástí obchodního majetku poplatníka,

• představuje ostatní příjem podle § 10 ZDP, pokud se jedná o příležitostný nájem movitých věcí. Příjmy z příležitostného nájmu movitých věcí jsou osvobozeny od daně, pokud v úhrnu s ostatními příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (tj. příjmy z příležitostných činností včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem) nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 50 000 Kč. Je ale nutné zdůraznit, že se musí jednat o nájem movitých věcí, nájem nemovitých věcí je vždy, i když je možné jej posoudit jako příležitostný, součástí příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP, a osvobození se na něj tedy nevztahuje. Také je nutné upozornit, že ZDP neupravuje blíže, co se rozumí pojmem příležitostný nájem, a v praxi bývají při výkladu tohoto pojmu problémy a spory se správci daně.

Co se týká obchodního majetku, jeho vymezení v případě fyzické osoby je obsaženo v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.

Pokud tedy poplatník bude dosahovat příjmy z nájmu nemovité věci zahrnuté do obchodního majetku, tj. takové věci, o které bude účtovat nebo ji povede v daňové evidenci, bude se jednat o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Co se týká uplatněných výdajů, může je buď poplatník uplatnit v prokázané skutečné výši, anebo v paušální výši, která v souladu s § 7 odst. 7 písm. d) ZDP činí 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.

Pokud poplatník uplatní výdaje v paušální výši, má se za to, že v částce těchto výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti. Poplatník, který uplatňuje výdaje tímto způsobem, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Vyplývá z toho tedy mimo jiné to, že takovýto poplatník není povinen vést účetnictví ani daňovou evidenci, eviduje pouze tyto konkrétně stanovené skutečnosti.

Z výše uvedených způsobů si poplatník může zvolit takový způsob, který je pro něj výhodnější; lze tedy předpokládat, že poplatník zvolí ten ze způsobů, který pro něj bude výhodnější, tj. povede k nižšímu základu daně, i když to samozřejmě nemusí být vždy pravidlem.

Paušální výdaje poplatník nemusí nijak prokazovat či jinak dokládat, naopak, jsou to právě výdaje, které se nijak neprokazují a představují tak výrazné administrativní ulehčení.

Důležité je také doplnit, že pokud se poplatník rozhodne pro tento způsob uplatnění výdajů, nelze jej zpětně měnit, tedy např. při podání dodatečného daňového přiznání, v důsledku daňové kontroly atd. K nemožnosti zpětné změny viz např. z nejnovějších judikátů sp. zn. 4 Afs 241/2022.

Pokud by se jednalo o nájem nemovité věci, která není zahrnuta v obchodním majetku, potom by se jednalo o příjem podle § 9 ZDP, tedy příjem z nájmu.

Z ustanovení § 9 odst. 1 ZDP vyplývá, že příjmy z nájmu, pokud nejde o příjmy uvedené v § 6 až 8 ZDP, jsou:

a) příjmy z nájmu nemovitých věcí nebo bytů,

b) příjmy z nájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

Součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním. Obdobně v případě nájmu nebytových prostor není součástí úhrady nájemného platba záloh nebo výdaje za služby, jejichž poskytování je spojeno s nájmem.

Pokud plynou tyto příjmy manželům ze společného jmění manželů, zdaňují se jen u jednoho z nich, manželé mají možnost si zvolit, která z případných variant bude pro ně výhodnější. Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů, se zdaňují jen u jednoho z manželů, a to i v případě, že plynou z více pronajatých nemovitých věcí nebo movitých věcí, a to i rozdílného charakteru (např. dům, byt, chata, garáž, pozemek).