Nájmy nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

4.7.5 Nájmy nemovitých věcí a přeúčtování služeb souvisejících s nájmy pro účely DPH

Ing. Lydie Musilová

Nájem

Základní pojem pro oblast nájemních vztahů je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH. Nájmem věci se podle citovaného ustanovení rozumí nejen nájem, ale i podnájem věci, pacht a podpacht. S účinností od 1. 4. 2019 byly pod kategorii nájmu zařazeny zřízení, trvání nebo zánik věcného břemeno zřízeného k nemovité věci, pokud ale naplní znaky nájmu.

Pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy, případně pro věcná břemena (která naplňují znaky nájmu), platí při uplatňování DPH stejná pravidla. Z tohoto důvodu je v textu používán pouze pojem nájem, který zahrnuje všechny uvedené kategorie.

Předmětem nájmu mohou být věci nemovité nebo věci movité. Vymezení věcí na movité a nemovité je upraveno v § 498 až § 504 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ”).

Do kategorie přenechání zboží k užití jinému, tj. poskytnutí práv využití věcí, patří podle NOZ:

• nájem podle § 2201 až § 2331 NOZ,

• pacht podle § 2332 až § 2357 NOZ.

Předmětem nájemních vztahů realizovaných neziskovými subjekty jsou zejména pozemky, stavby, jednotky (tj. byt i nebytový prostor). Dále jsou předmětem nájemních vztahů prostory pro podnikání a prostory nebo místnosti, jejichž účelem není bydlení. Podle § 1159 NOZ je jednotkou věc nemovitá a zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Dále z úpravy obsažené v § 1158 NOZ oddílu 5 – Bytové spoluvlastnictví vyplývá, že úprava vymezená pro byt platí i pro nebytový prostor a pro soubor bytů nebo nebytových prostorů v bytovém domě.

Plnění poskytované na základě různých typů nájemních smluv patří z pohledu DPH do kategorie poskytování služeb, protože podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH se poskytnutím služby rozumí přenechání zboží k užití jinému. Zbožím se pak pro účely DPH rozumí věc movitá a nemovitá.

Tato skutečnost má velký význam zejména pro správné určení místa plnění, dne uskutečnění plnění a případně sazby daně.

Jelikož lze předpokládat, že neziskový sektor neposkytuje nájmy ve vztahu k osobám ze zahraničí, zabývá se tento text výhradně nájmy s místem plnění v tuzemsku.

Daňový režim u nájmu nemovitých věcí

Podle § 56a odst. 1 ZDPH je nájem nemovité věci osvobozen od daně s výjimkou:

1. krátkodobého nájmu nemovité věci,
2. poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA ve znění platném k 1. 1. 2008,
3. nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
4. nájmu bezpečnostních schránek,
5. nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Jedná se o nájem jakékoliv nemovité věci.

Plátce se může podle § 56 odst. 3 ZDPH rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatňuje daň. V rámci novely zákona č. 80/2019 Sb. je od 1. 1. 2021 provedena změna, podle které je omezena volba zdanění nájmu v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce je stavba rodinného domu, obytný prostor (byt) a dále stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení.

Další text se zabývá již konkrétními typy nájmů, s nimiž se neziskový subjekt v praxi může setkat.

Nájem pozemků a parkovacích míst

Nájem pozemků je podle § 56a odst. 1 ZDPH od daně osvobozen bez nároku na odpočet daně. Z úpravy v § 56a odst. 2 ZDPH vyplývá, že se osvobození vztahuje i na krátkodobý nájem pozemku (do 48 hodin), pokud se jedná o pozemek, na kterém není zřízena stavba.

Režim osvobození od daně v případě nájmu pozemku platí obecně s tím, že pouze v případě nájmu pozemku jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností se může pronajímatel rozhodnout, že nájem pozemku bude zdaňovat podle § 56a odst. 3 ZDPH. Pokud se plátce rozhodne u nájmu pozemku uplatnit daň na výstupu, je povinen uplatnit základní sazbu daně (21 %). Důvodem je skutečnost, že příloha č. 2, která je nedílnou součástí ZDPH, obsahuje seznam služeb, u kterých se uplatňuje snížená sazba daně. Přenechání zboží k užití jinému není mezi těmito službami uvedeno, a proto podléhá základní sazbě daně.

Tuto možnost zdaňování nájmu je možno doporučit plátcům zejména s ohledem na příznivý dopad výpočtu „krátícího koeficientu” v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u nichž je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH).

V praxi se nejčastěji vyskytují tyto účely pronájmu pozemků:

• k provozování zemědělské činnosti (zemědělské pozemky),

• pro zřízení a provozování zahrádek pro pěstitelské účely,

• k umístění drobných hospodářských objektů,

• pronájem nádvoří domu (různé účely),

• umístění stavby (kancelářský objekt, prodejna, garáž, skladovací prostor atd.).

Vůči neplátcům není zdaňování nájmu pozemků přípustné a musí být vždy aplikováno osvobození.

Pozemek pronajatý plátci – fyzické osobě může být této osobě pronajat za účelem uskutečňování její ekonomické činnosti (např. zemědělská činnost, skladování materiálu určeného pro podnikání atd.), ale také pro soukromou potřebu fyzické osoby.

V případech, kdy se jedná o nájem pozemku fyzickým osobám – plátcům a pronajímatel zvažuje uplatnění režimu zdaňování nájmu, je nutné ověřit, zda předmět nájmu bude fyzická osoba využívat skutečně ke svým ekonomickým činnostem. V opačném případě je nutné respektovat u nájmu režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Osvobození se však podle § 56a odst. 1 ZDPH nevztahuje na nájmy míst k parkování vozidel. V těchto vymezených případech je plátce povinen uplatnit základní sazbu daně.

Nájem staveb, jednotek, nebytových prostor, krátkodobý nájem

Nájem staveb, jednotek a nebytových prostor (včetně prostor a míst pro podnikání a prostor nebo místností, jejichž účelem není bydlení) je podle § 56a odst. 1 ZDPH osvobozen bez nároku na odpočet daně. Osvobození od daně podle § 56a odst. 1 písm. a) až e) ZDPH se nevztahuje na krátkodobý nájem nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale upevněných zařízení a strojů.

Krátkodobým nájmem se podle § 56a odst. 2 ZDPH rozumí nájem, popřípadě i nájem vnitřního movitého vybavení či dodání plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Kategorie krátkodobého nájmu se neuplatní u nájmu pozemku, na kterém není stavba spojená se zemí pevným základem.

Shodný daňový režim jako v případě nájmů staveb a nebytových prostor se uplatní také u nájmu příslušenství věci (stavby) a součástí věci (jednotky nebo nebytového prostoru).

Nájemní vztahy, jejichž předmětem je pronájem stavby nebo nebytového prostoru, jsou v některých případech spojeny s pronájmem vybavení, které je součástí stavby, pronájmem příslušenství, popř. pronájmem garáže nebo garážového stání, případně s pronájmem samostatných movitých věcí.

Příslušenství věci upravuje § 510 NOZ, ze kterého vyplývá, že příslušenstvím věci je vedlejší věc vlastníka u věci hlavní, je-li účelem vedlejší věci, aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámci jejich hospodářského určení.

Ustanovení § 512 NOZ pak upravuje příslušenství stavby. Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věci vlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li jejich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkem v rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

Zákon o DPH upravuje příslušenství v souvislosti se stavbami pro bydlení v § 48 odst. 2 písm. c) ZDPH, ze kterého vyplývají dvě podmínky pro stavbu jako příslušenství, a sice že slouží k využití stavby bytového domu nebo rodinného domu a je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového nebo rodinného domu. Obdobná definice příslušenství k ostatním stavbám pro sociální bydlení je uvedena v § 48 odst. 5 písm. l) ZDPH. Příslušenství jako součást obytného prostoru je pak uvedeno v § 48 odst. 2 písm. e) ZDPH a jde o místnost, která je užívána současně s obytným prostorem, která se nachází ve stejné stavbě (např. u bytu se jedná o sklepy, garáže apod.).

Předmětem nájmu může být i movité vybavení. Pokud je vybavení, které není pevně spojeno se stavbou nebo nebytovým prostorem, uvedeno jako samostatný předmět nájemní smlouvy a je k němu sjednáno nájemné, jedná se o přenechání zboží k užití jinému [ § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH ], které podléhá základní sazbě daně.

Zdanění nájmu

Plátce se může podle § 56a odst. 3 ZDPH rozhodnout, že u nájmu staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností bude uplatňovat daň na výstupu.

Pokud se plátce rozhodne nájem staveb zdaňovat, jak již bylo uvedeno ke zdaňování nájmu pozemků, uplatní se základní sazba daně, tj. ve výši 21 %. Rozhodnutí, zda uplatnit osvobození nebo zdanění nájmu, souvisí v tomto případě zejména s uplatněním nároku na odpočet daně nejen u přijatých zdanitelných plnění týkajících se najaté stavby nebo nebytového prostoru (§ 72 ZDPH), ale také u přijatých zdanitelných plnění, která mají charakter tzv. režijních nákladů organizace, u nichž je uplatněn režim krácení odpočtu daně (§ 76 ZDPH). Plátce v souvislosti s každým osvobozeným plněním musí počítat se skutečností, že uplatní nižší nárok na odpočet u těchto nákladů, protože se snižuje hodnota „krátícího koeficientu”.

Z pohledu DPH je definice nájmu upřesněna judikaturou Evropského soudního dvora, ze které vyplývá, pokud se má jednat o nájem, který lze osvobodit, musí se jednat o nájem s vyloučením užití předmětu nájmu další osobou. Tato podmínka není splněna např. u pronájmu částí nemovitostí za účelem umístění reklamních panelů nebo anténních zařízení. U těchto pronájmů se z pohledu DPH jedná o poskytnutí práva užití nemovité věci, které je službou podléhající odvodu DPH v základní sazbě.

Upozornění:

Příspěvkové organizace často pronajímají nebytové prostory (např. tělocvičnu) za účelem sportování. V daném případě se nejedná o krátkodobý nájem podléhající dani, ale o služby související se sportem a tělesnou výchovou, které jsou osvobozeny podle § 61 písm. d) ZDPH. Jde o poměrně častou chybu na straně pronajímatele, který se domnívá, že jde o přerušovaný krátkodobý nájem, a proto ho zdaňuje. Tímto postupem si pak může nesprávně uplatnit vyšší odpočty DPH, např. i tím, že krátící koeficient má nesprávně vypočten ve svůj prospěch.

Omezení zdanění nájmu od 1. 1. 2021

V rámci novely zákona č. 80/2019 Sb. je s účinností od 1. 1. 2021 provedena změna, podle které je omezena volba zdanění nájmu v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení (§ 56a odst. 3 ZDPH).

Upozornění:

Vzhledem k tomu, že v přechodných ustanoveních není upraveno, že smlouvy uzavřené před účinnosti novely budou platné podle platného předpisu ke dni uzavření smlouvy, je nutné upozornit, že pokud je sjednáno zdanění výše uvedených nemovitosti, přechází k 1. 1. 2021 do režimu osvobození se všemi důsledky s tím spojenými. Pokud byl u nich uplatněn odpočet při jejich pořízení nebo rekonstrukci a není ještě naplněn časový test 10 let, je nutno provést úpravu odpočtu podle § 78 ZDPH.

Nájem movitých věcí

Nájem movitých věcí je rovněž z hlediska vymezení v § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH považován za přenechání zboží k užití jinému a patří do kategorie služeb. Na rozdíl od nemovitých věcí, v případě nájmu movitých věcí nelze uplatnit osvobození od daně. Pokud je nájem movité věci uskutečněn v tuzemsku, podléhá dani na výstupu, a to v základní sazbě daně (21 %), protože se jedná o službu neuvedenou v příloze č. 2 ZDPH.