4.7.20 DPH a stravovací a ubytovací služby
Ing. Zdeněk Kuneš, Ing. Lydie Musilová
Neziskové subjekty často provozují stravovací a ubytovací zařízení, ve kterých poskytují tyto služby nejen v rámci své hlavní činnosti, ale i v rámci doplňkové/hospodářské nebo jiné činnosti na základě živnostenského oprávnění. Ubytovací služby mohou být poskytovány samostatně nebo v kombinaci se službami stravovacími, popř. jsou provozována pouze samostatná stravovací zařízení (restaurace, bufety apod.). Stravovací a ubytovací služby spadají pod § 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH), z něhož jednoznačně vyplývá, že poskytnutím služby pro účely DPH se rozumějí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží.
Stravovací a ubytovací služby v režimu osvobození od daně
Ubytovací a stravovací služby v režimu osvobození jsou velmi často uplatněny v neziskové sféře, a to za splnění podmínek daných jednotlivými ustanoveními § 57 až § 59 ZDPH. Jde o poskytování stravovacích a ubytovacích služeb, které jsou součástí poskytování výchovně-vzdělávací činnosti, sociálních služeb a zdravotních služeb, jak je podrobněji uvedeno dále.
Stravování dětí a žáků ve školách a školských zařízeních (předškolní a základní vzdělání) se považuje za součást školských výkonů, a proto patří podle § 57 odst. 2 ZDPH do kategorie plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Povinnost poskytování těchto stravovacích služeb vyplývá z vyhlášky č. 107/2005 Sb., o školním stravování. Osvobození od daně lze však uplatnit pouze za předpokladu, že stravování je poskytováno oprávněnými subjekty, tj. zařízeními zapsanými ve školském rejstříku. Zařízením školního stravování je školní jídelna, školní jídelna-vývařovna a školní jídelna výdejna.
Plněním osvobozeným od daně je uskutečňování činnosti v zařízení školního stravování, kterou provádí školní jídelna, která jídlo připravuje a sama vydává, nebo připravuje jídlo, které vydává jiná školní jídelna-výdejna.
Jestliže předškolní zařízení nebo škola zajišťuje stravování dětem a žákům takovým způsobem, že jídlo nakupuje od dodavatele hotových jídel (který není zařazen v síti škol) v přepravních nádobách a vlastními zaměstnanci ve svém zařízení je poskytuje dětem a žákům, jedná se i v tomto případě o plnění osvobozené od daně na výstupu. Dodavatel (plátce) hotových jídel určených ke konzumaci na jiném místě, než ve vlastní provozovně dodává školní jídelně zboží, u kterého uplatní příslušnou sazbu daně podle přílohy č. 3 ZDPH, tj. ve snížené sazbě daně. V případě, že provozovatel (plátce) bude mít pronajatý prostor školní jídelny, ve kterém bude poskytovat stravování dětem, žákům nebo zaměstnancům školy nebo veřejnosti, bude jim poskytovat stravovací službu, u níž uplatní druhou sníženou sazbu daně.
Stravování a ubytování poskytnuté studentům vysokých škol má odlišný daňový režim oproti poskytování těchto služeb v rámci předškolního, základního a středního vzdělávání. Poskytování ubytování a stravování studentům vysokých škol se nepovažuje za součást výchovně-vzdělávací činnosti. Při poskytování stravovacích služeb v menzách vysokých škol nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození, a proto podléhají dani. Obdobně se uplatní daň i v případě, že ubytovací a stravovací služby studentům vysokých škol poskytne zařízení zapsané ve školském rejstříku.
Osvobození od daně u ubytovacích a stravovacích služeb se rovněž uplatní u poskytnutí těchto služeb v rámci poskytování sociální pomoci podle § 59 ZDPH, a to pouze v případě, že je poskytnuto oprávněným poskytovatelem ve vztahu k oprávněným příjemcům služby.
Podle sdělení MFČR č. j. 18/10505/2007-181 ze dne 11. května 2007 při uplatnění osvobození od daně při poskytování sociálních služeb prostřednictvím sociálního zařízení klientům jiného sociálního zařízení, např. dodání stravy mezi dvěma domovy důchodců, poskytování rehabilitačních služeb sociálním zařízením klientům jiného sociálního zařízení apod., je třeba vycházet z § 79 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, jenž stanoví, že rozhodnutí o registraci poskytovatele musí obsahovat kromě jiného i okruh osob, kterým budou služby poskytovány, a údaj o kapacitě poskytovaných služeb.
V citovaném sdělení MF ČR je mimo jiné uvedeno: „Pokud by domov důchodců poskytoval služby, které má v rozhodnutí MPSV, klientům jiných sociálních zařízení a okruh těchto osob by měl v daném rozhodnutí o registraci uvedený, poskytoval by jim tyto služby jako plnění osvobozené od daně, i v případě, kdy by se například při poskytování stravy její výdej uskutečňoval v jiném sociálním zařízení.”
Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že MF ČR podmiňuje uplatnění osvobození od daně v případě poskytování stravovacích služeb klientům jiných sociálních zařízení, aby okruh těchto osob byl v rozhodnutí o registraci MPVS uveden u toho subjektu, který tyto služby poskytuje.
Podle § 58 ZDPH je uplatněno rovněž osvobození u stravovacích a ubytovacích služeb, pokud splní podmínku služby úzce související se zdravotní službou poskytovanou oprávněnou osobou s léčebným cílem nebo se službou chránící lidské zdraví. Stravování a ubytování pacientů v nemocnicích i v rámci lázeňské péče je chápáno jako součást výkonů zdravotnických a v jejich rámci je ze zákona osvobozeno od daně, pokud poskytování stravovacích služeb vyplývá z příslušného právního předpisu. Zdravotnickými službami se rozumějí služby zdravotní péče a související služby poskytované oprávněnými subjekty (podle zákona č. 372/2011 Sb.) pacientům a osobám, kterým je taková péče určena, a vymezené podle zákona o veřejném zdravotním pojištění (zákona č. 48/1997 Sb.). Z dikce zákona nevyplývá nutnost úhrady zdravotních služeb přímo zdravotní pojišťovnou, jde pouze o jejich vymezení zákonem o veřejném zdravotním pojištění. Proto i zdravotní služby hrazené plně nebo částečně příjemcem služby, pokud jsou poskytovány oprávněnými osobami, jsou rovněž osvobozeny od daně.
Stravovací a ubytovací služby v režimu zdanění
Další text se věnuje podrobněji stravovacím a ubytovacím službám v režimu zdanění, které jsou poskytovány v rámci doplňkové, hospodářské nebo jiné činnosti neziskového subjektu, tj. především na bázi živnostenského podnikání nad rámec činností, pro kterou byly tyto subjekty v neziskové sféře založeny nebo zřízeny, a rovněž pak poskytnutí „závodního stravování”.
Např. v praxi příspěvkových organizací se jedná o povolenou doplňkovou činnost v rámci zřizovací listiny, případně v rámci hlavní činnosti pak poskytnutí stravování ve vlastní stravovně podle vyhlášky č. 84/2005 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů.
Specifikace stravovací služby
Některé neziskové organizace poskytují ve svých provozovnách (stravovacím zařízení, bufetech) v rámci svých ekonomických činností i stravovací služby jiným osobám, které nejsou poskytovány v rámci osvobození (vedlejší plnění souvisejícím s hlavním) podle § 57 až § 59 ZDPH.
Kromě výše uvedených plnění zajišťuje většina organizací také stravování svým zaměstnancům. Stravování zaměstnanců může být zajišťováno různými způsoby, které ovlivňují daňový režim z pohledu DPH.
Jedná se o poskytnutí stravovací služby, nebo dodání zboží. Vzhledem k tomu, že od 1. ledna 2024 se v obou případech uplatní stejná sazba daně, snížená 12 %, není rozlišení těchto plnění potřeba.
Den uskutečnění zdanitelného plnění u stravovacích služeb a dodání zboží
Podle § 20a odst. 1 a 2 ZDPH je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. V případě poskytnutí stravovacích služeb se při určení dne uskutečnění zdanitelného plnění použije obecná zásada upravená v § 21 odst. 3 ZDPH, podle níž se stravovací služba považuje za uskutečněnou dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve. Pokud je přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění přijata plátcem úplata na takto poskytnuté služby, vzniká povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty (§ 20a ZDPH).
Více dodávek realizovaných v jednom měsíci
Při dodání hotového jídla (zboží) se za den uskutečnění zdanitelného plnění považuje den jeho faktického dodání ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH (přechod práva nakládat se zbožím jako vlastník). Při dodání zboží na základě rámcové kupní smlouvy je pro plátce rozhodující skutečné datum převzetí zboží podle dodacích listů. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění poskytované na dlouhodobé bázi, u kterého je podle § 21 odst. 8 ZDPH dnem uskutečnění plnění nejpozději poslední den kalendářního roku, který následuje po roce, ve kterém bylo plnění započato. Je tedy v zásadě jedno, kdy plátce v této době zdanitelné plnění vyfakturuje.
Stravování zaměstnanců
Podle § 236 odst. 1 ZP je zaměstnavatel povinen umožnit zaměstnancům stravování, přičemž tuto povinnost nemá vůči zaměstnancům vyslaným na pracovní cestu. Zároveň podle odstavce 2 citovaného ustanovení zákoníku práce lze v kolektivní smlouvě sjednat nebo vnitřním předpisem stanovit bližší vymezení okruhu zaměstnanců (včetně bývalých zaměstnanců), kterým se cenově zvýhodněné stravování poskytuje, způsob zabezpečení tohoto stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, pokud nejsou tyto otázky upraveny obecně nebo pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním předpisem.
V případech, kdy je cenově zvýhodněné stravování dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno vnitřním předpisem, může být toto cenově zvýhodněné stravování poskytováno:
- bývalým zaměstnancům, kteří u zaměstnavatele pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,
- zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené,
- zaměstnancům po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.
Pro účely poskytování závodního stravování zaměstnancům je nutné rozlišit, zda se jedná o poskytování obědů v rámci vlastního stravovacího zařízení nebo se jedná o stravování zajištěné prostřednictvím jiných subjektů.
Jednotlivé (v praxi často využívané) formy poskytování závodního stravování:
- provoz vlastního stravovacího zařízení,
- stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů,
- dovoz hotových jídel na pracoviště,
- poskytnutí platební poukázky.
Závodní stravování
Výše uvedené platí i pro zaměstnavatele, kteří neprovozují podnikatelskou činnost, tzn. i pro neziskové subjekty. V praxi se pro tyto účely poskytování cenově zvýhodněného stravování pro zaměstnance (resp. bývalé zaměstnance) vžil pojem „závodní stravování”.
Poskytování závodního stravování je tedy dobrovolné plnění zaměstnavatele vůči zaměstnancům, na které zaměstnanci obecný nárok nevzniká. Pokud se tedy zaměstnavatel rozhodne, že svým zaměstnancům bude poskytovat závodní stravování, z pohledu uplatňování daně z přidané hodnoty je rozhodující jeho forma. Způsob zajištění stravování zaměstnanců je vždy na volbě zaměstnavatele s ohledem na jeho možnosti, popřípadě je možno různé varianty poskytování stravování zaměstnancům kombinovat.
Pro postup při zajištění stravování zaměstnanců z hlediska DPH, na rozdíl od daně z příjmů, neexistuje speciální úprava, a proto se při uplatnění DPH v těchto případech použijí všechny principy obecně vymezené zákonem o dani z přidané hodnoty pro oblast poskytování služeb. Současně je nutné vzít v úvahu určité odlišnosti, které jednotlivé formy stravování vykazují a které mají z hlediska DPH odlišný daňový režim.
Základem daně při poskytování stravovacích služeb zaměstnancům je podle § 36 odst. 1 ZDPH úplata za takto poskytnutou službu (cena stravného) hrazená zaměstnancem snížená o daň. Základ daně se dále může snížit i o příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem ze sociálního fondu (např. FKSP). Výpočet daně se provede způsobem stanoveným v § 37 písm. a) ZDPH nebo § 37 písm. b) ZDPH, podle toho, zda cena, kterou má zaměstnanec uhradit, je kalkulována v úrovni bez DPH nebo včetně DPH. V této souvislosti je nutné upozornit na skutečnost, že v případě úplatného poskytování závodního stravování má na výši základu daně, a tím i výši daně, vliv již zmíněná forma poskytnutého stravování, protože ovlivňuje způsob kalkulace ceny stravy vůči zaměstnanci.
Provoz vlastního stravovacího zařízení
Provozuje-li příspěvková organizace vlastní stravovací zařízení, postupuje podle vyhlášky č. 84/2005 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, ve znění pozdějších předpisů.
Provozuje-li zaměstnavatel vlastní stravovací zařízení, není sice fakticky zaměstnanci žádný příspěvek na stravování poskytován (s výjimkou příspěvku ze sociálního fondu), ale náklady spojené s provozem vlastního stravovacího zařízení kromě hodnoty potravin hradí zaměstnavatel.
Za této situace výpočet kalkulace ceny pro zaměstnance vychází jen z hodnoty potravin na poskytnuté stravování, popřípadě snížené o příspěvek ze sociálního fondu. K takto stanovenému základu daně…
