DPH - dodání nemovité věci (do 30. 6. 2025)

4.7.9

DPH – dodání nemovité věci (do 30. 6. 2025)

Ing. Zdeněk Kuneš

Neziskové subjekty (obce a další), registrovaní plátci, často poskytují úplatné dodání nemovité věci na základě kupní smlouvy. Je třeba zdůraznit, že nemovitá věc se pro účely zákona o DPH považuje podle § 4 odst. 2 ZDPH za zboží. Zbožím je také právo stavby.

 NahoruDodání zboží

Dodání nemovité věci krajem nebo obcí je ve většině případů poskytnuto za úplatu a s místem plnění v tuzemsku. V těchto případech je proto nutné ověřit splnění dalších podmínek, tj. zda se jedná o dodání zboží poskytnuté v rámci postavení osoby nepovinné k dani nebo v rámci její ekonomické činnosti. Pokud je předmětem úplatného prodeje majetek, který byl pořízen krajem nebo obcí jako osobou nepovinnou k dani a byl určen a využíván výhradně při výkonu působností v oblasti veřejné správy, tj. mimo ekonomickou činnost kraje nebo obce, nejsou splněny všechny podmínky stanovené v § 2 odst. 1 ZDPH a takový prodej nemovité věci není předmětem DPH (neuvádí se v DAP k DPH), protože kraj nebo obec při tomto prodeji nejedná jako osoba povinná k dani. Tuto skutečnost však musí jednoznačně prokázat.

V případě kraje nebo obce se o prodej majetku v postavení osoby nepovinné k dani často jedná o movitý majetek, u kterého není problém prokázat, že s jeho využitím nesouvisely žádné příjmy obce. Například se jedná o prodej použitého kancelářského nábytku, vyřazeného hasičského vozidla apod. V těchto případech nebyl majetek veřejnoprávního subjektu využíván pro ekonomickou činnost.

Komplikovanou oblastí je však prodej nemovitého majetku, kde se kraje nebo obce dostávají do velmi obtížné situace, protože musí rozhodnout, zda jsou schopny dostatečně prokázat využití dotyčného majetku pro výkon veřejné správy.

Finanční správa k problematice prodeje nemovitého majetku vydala metodický materiál nazvaný "Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH u nemovitých věcí po 1. 1. 2016" a zveřejnila i nejčastější dotazy a odpovědi týkající se dané oblasti. Dále je tato problematika řešena v KV KDP č. 568/09.09.20 Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem.

Uvádíme několik příkladů, které mohou přispět k řešení konkrétní situace u krajů a obcí při prodeji nemovitého majetku.

Základní podmínky, které musí veřejnoprávní subjekt naplnit, aby mohl uplatnit postavení osoby nepovinné k dani při prodeji majetku, který by byl mimo předmět daně:

1. majetek nenabyl veřejnoprávní subjekt v postavení osoby povinné k dani (při pořízení nebylo použito DIČ a nebyl uplatněn odpočet daně),
2. majetek veřejnoprávního subjektu není relevantně zařazen do soupisu obchodního majetku ve smyslu § 100 odst. 3 ZDPH,
3. prodej majetku nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.

Při posouzení postavení osoby nepovinné k dani při prodeji nemovitého majetku musejí být výše uvedené podmínky naplněny současně. Proto jsou dále podrobněji vymezeny.

Nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani

První podmínka nabytí majetku v postavení osoby nepovinné k dani je bez problému naplněna u majetku, který veřejnoprávní subjekt získal na základě speciálních zákonů (např. zákona č. 172/92 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí), toto lze považovat za pořízení majetku v rámci výkonu veřejné správy.

Při nabytí majetku na základě kupních smluv však mohou veřejnoprávní subjekty vystupovat jako osoby povinné k dani, ale také jako osoby nepovinné k dani. Základním předpokladem pro prokázání postavení veřejnoprávního subjektu v pozici osoby nepovinné k dani je absence DIČ na smlouvě, a to i v případě, kdy je plátcem. S ohledem na používání vzorových smluv, kde bývá DIČ uváděno, se může stát, že DIČ na smlouvě uvedeno bude a skutečnost, že majetek nebyl pořízen s cílem využití pro ekonomickou činnost, bude nutné prokazovat jinými důkazními prostředky, např. doložením skutečného využití, nezařazením do obchodního majetku pro účely DPH apod.

Uplatnění nároku na odpočet je jen doplňující podmínkou a je zřejmé, že pokud veřejnoprávní subjekt neposkytl DIČ (tím deklaroval postavení osoby nepovinné k dani), respektive pořídil majetek před registrací k dani z přidané hodnoty, k odpočtu daně nedošlo. Pokud bylo DIČ použito a k odpočtu daně nedošlo právě z důvodu využití nakupovaného majetku pro výkon veřejné správy, může i tato skutečnost posloužit jako důkazní prostředek.

Stejně tak významné úskalí může znamenat pořízení majetku před registrací veřejnoprávního subjektu k DPH, kdy pochopitelně DIČ nemohlo být uvedeno ve smlouvě. Ačkoliv první podmínka je naplněna, nemusí to ještě znamenat, že majetek bude při prodeji mimo režim DPH. V tomto případě musí veřejnoprávní subjekt ještě doložit splnění dalších dvou podmínek, a sice že majetek není zařazen do obchodního majetku a že prodej nevykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli.

Nezařazení majetku do obchodního majetku pro účely DPH

Další podmínkou je, že tento majetek není zařazen do daňové evidence ve smyslu § 100 odst. 3. Tím je vymezeno, že tento majetek není určen pro ekonomickou činnost veřejnoprávního subjektu. Do evidence obchodního majetku pro účely DPH podle § 100 odst. 3 ZDPH je zahrnován majetek, který je využíván výhradně nebo převážně k ekonomické činnosti, přičemž se jedná o zejména následující druhy majetku:

• vodohospodářská infrastruktura,

• pozemky a budovy, které jsou využívány výhradně k pronájmům (bytů, nebytových prostor) a další ekonomické činnosti (reklama, obchod apod.),

• lesní pozemky v rámci hospodářských lesů.

Ostatní majetek, který není zahrnut ve výše uvedeném výčtu, není obchodním majetkem pro účely DPH a není z tohoto důvodu zahrnován do evidence podle § 100 odst. 3 ZDPH. Jedná se zejména o následující druhy majetku:

• veřejná prostranství a veřejně přístupné pozemky,

• budovy a pozemky využívané zčásti nebo zcela v souvislosti s výkonem veřejné správy,

• majetek svěřený k samostatnému hospodaření příspěvkovým organizacím, se kterým organizace nesmí nakládat svým jménem na svůj účet podle zřizovací listiny,

• majetek, který je dlouhodobě předmětem bezúplatné výpůjčky.

Vnitřní předpis pak musí určit zodpovědnost osoby za tuto evidenci a způsob aktualizace evidence podle skutečného využívání majetku.

Nenaplnění znaků transakce prováděné podnikatelem

Poslední podmínkou, která musí být při prodeji majetku mimo režim DPH dodržena, stanovuje, že se veřejnoprávní subjekt v dané transakci nechová jako osoba povinná k dani, tedy jako podnikatel. Tato podmínka je natolik zásadní, že i v případě, kdy budou formálně naplněny podmínky výše uvedené a veřejnoprávní subjekt bude činit kroky obdobné jako podnikatelé v dané oblasti, bude se jednat o prodej, který podléhá dani z přidané hodnoty.

Typické transakce prováděné v rámci ekonomické činnosti, jsou takové, kdy prodávající činí při dané transakci aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci. Jedná se například o zasíťování pozemků, které budou předmětem prodeje, nákup pozemku za účelem prodeje,

 NahoruMísto plnění při dodání nemovité věci

Při dodání nemovité věci je místem plnění podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nemovitá věc nachází. Pokud se nemovitá věc nachází například v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, není její dodání v tuzemsku předmětem daně a v takovém případě se dodání této nemovité věci řídí legislativou pro uplatnění daně ve státě, ve kterém se nemovitá věc nachází.

Obdobně je řešeno právo stavby. Při dodání práva stavby je místem plnění podle § 7 odst. 9 ZDPH místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Při dodání nemovité věci je plátce podle § 20a odst. 1 zákona o DPH povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění přijata úplata na zdanitelné plnění, které je známo dostatečně určitě, je plátce povinen přiznat daň podle § 20a odst. 2 ZDPH ke dni přijetí této úplaty.

Uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci

Při dodání nemovité věci bez ohledu na to, zda je nemovitá věc vkladem do katastru nemovitostí, či ne, se zdanitelné plnění považuje podle § 21 odst. 2 ZDPH za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání. U všech práv, která jsou vkladem práva do katastru nemovitostí, je nejpozdějším termínem uskutečnění zdanitelného plnění den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva.

Rozhodující je den, který nastane dříve.

Pokud dojde k předání nemovité věci do užívání, je den předání dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud k předání nemovité věci do užívání nedojde dříve, než je plátci doručeno vyrozumění o zápisu změny vlastnického práva, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění až den doručení tohoto vyrozumění.

Pokud je nemovitá věc dodána na finanční leasing podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH je podle § 21 odst. 1 písm. b) ZDPH datem uskutečnění zdanitelného plnění den přenechání zboží k užívání. Pronajímatel, který přenechal zboží k užití na základě smlouvy uživateli, má povinnost přiznat daň k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.

Základem daně při dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH je celková hodnota pronajatého zboží snížená o daň.

Daňovým dokladem je doklad s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Splátkový kalendář podle § 31 nelze v daném případě považovat za daňový doklad.

Dodání nemovité věci, u kterého se uplatní snížená sazba daně 12 %

Sníženou sazbu daně 12 % uplatní plátce podle § 49 ZDPH u dodání stavby pro sociální bydlení, pozemku, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, práva stavby, jehož součástí není jiná stavba než stavba pro sociální bydlení, nebo jednotky, která nezahrnuje jiný prostor než obytný prostor pro sociální bydlení.

Stavby pro sociální bydlení jsou definovány v § 48 odst. 5 ZDPH.

Dodání nemovité věci se sníženou sazbou daně uvede plátce na ř. 2 daňového přiznání a v části A.4 kontrolního hlášení.

Při dodání jednotky, která je obytným prostorem pro sociální bydlení, a současně se jedná o jednotku, na kterou se nevztahuje osvobození od daně podle § 56 odst. 3 ZDPH, se uplatní snížená sazba daně 12 %.

Pokud by byl pozemek nebo podíl na pozemku dodáván samostatně, uplatní se i tak pravidlo nedělitelnosti stavby a pozemku a režim pozemku bude odvislý od režimu jednotky, která s pozemkem souvisí.

Pokud plátce dodává nemovitou věc, která není stavbou pro sociální bydlení, uplatní vždy základní sazbu daně.

Při prodeji stavebního pozemku se uplatní vždy základní sazba daně. Pojem "stavební pozemek" je definován v § 56 odst. 2 ZDPH. Jedná se o pozemek, který je dodáván za účelem zhotovení stavby pevně spojené se zemí a který již byl předmětem stavebních prací (zastavěný pozemek), nebo na kterém jsou provedeny přípravné práce k výstavbě stavby pevně spojené se zemí, například jsou na něj přivedeny přípojky inženýrských sítí. Stavebním pozemkem je také pozemek, v jehož okolí jsou nebo již byly provedeny stavební práce za účelem výstavby stavby. To jsou případy, kdy jsou inženýrské sítě přivedeny k patě pozemku.