Majetek - odpisy nemovitostí

Majetek – odpisy nemovitostí

Jaroslava Svobodová

 NahoruPojem

Z nemovitostí se odpisují stavby, které jsou účtovány na účtu 021 – Stavby, bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Podle § 14 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se pod pojmem "stavby" rozumějí:

a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů,

b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

c) technické rekultivace,

d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky, v případě společných částí nemovité věci se použije § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.,

e) nemovité kulturní památky,

f) technické zhodnocení (TZ) staveb uvedených v § 28 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tj. staveb, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá. Pokud účetní jednotka provede na této stavbě TZ na svůj účet a ocenění jedné položky TZ převyšuje částku 40 000 Kč, účtuje o TZ a odpisuje jej,

g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jednou korunou českou v případě, že není známa jejich pořizovací cena,

h) právo stavby, pokud není zásobou.

 NahoruCo je a co není součástí stavby

Součástí stavby je vše, co k ní podle povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím stavba znehodnotila. Za součást budov a staveb se považují zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, k němuž je určeno. Jejich výčet je uveden v Pokynu GFŘ č. D-6. Jejich nedílnou částí jsou například obklady, vestavěný nábytek, okenice apod.

Podle nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, jsou součástí pozemku stavby. Současná právní úprava definice pozemků v prováděcí vyhlášce reaguje na ustanovení tohoto občanského zákoníku s tím, že stavba na pozemku tvoří s pozemkem jednu věc, ale v účetnictví budou vedeny stejně jako doposud odděleně, tzn. syntetický účet 021 Stavby a syntetický účet 031 Pozemky. Odpisovat se bude tedy pouze stavba.

 NahoruSoučásti ocenění stavby

Součástí ocenění stavby nebo její části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení do okamžiku uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení a splnění technických funkcí a povinností stanovených jinými právními předpisy pro užívání (kolaudace), podle § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. jsou zejména náklady na:

a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

b) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

c) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odlesnění a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

d) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

e) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby. Zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

f) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání, jakož i platby za smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

g) úhradu podílu na:

1. oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy nebo příslušného provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu,

2. účelně vynaložených nákladech provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadované dodávky plynu,

3. účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

h) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, pokud je účetní jednotka oprávněna k takovéto úhradě nákladů,

i) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách tohoto majetku použitelné výrobky nebo výkony, snižuje ocenění těchto výrobků nebo výkonů náklady související s pořízením tohoto majetku; další náklady na tyto výrobky a výkony nejsou součástí nákladů souvisejících s pořízením tohoto majetku, nýbrž nákladem z činnosti účetní jednotky,

j) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a nekonzervační práce v případě dalšího pokračování v pořizování; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do nákladů.

Součástí ocenění nemovitostí nejsou:

Podle § 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou:

a) opravy a údržba. Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady,

b) náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu,

c) kurzové rozdíly,

d) smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

f) náklady na zaškolení pracovníků,

g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

h) náklady na biologickou rekultivaci,

i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání,

j) v případě pozemku vykazovaného v položce "Pozemky" nejsou součástí jeho ocenění dlouhodobý hmotný majetek vykazovaný v položkách "Stavby", "Pěstitelské celky trvalých porostů" a "Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" podle § 14 odst. 7 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb., což jsou ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. 1. 1997,

k) v případě práva stavby není součástí jeho ocenění stavba vyhovující právu stavby.

 NahoruMajetek, který není předmětem odpisování

Majetek, který podle § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. není předmětem odpisování:

• umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy,

• nedokončené stavby a technické zhodnocení, pokud nejsou uvedeny do stavu způsobilého k užívání,

• dlouhodobý hmotný majetek (nemovitý), pokud ho má účetní jednotka v nájmu nebo pachtu nebo ve výpůjčce,

• pozemky, a to ani v případě, že se jedná o jednu věc: pozemek se stavbou podle nového občanského zákoníku,

• dlouhodobý majetek (nemovitosti), který podle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, účetní jednotka ocenila reálnou hodnotou (majetek k prodeji),

• majetek oceněný jednou korunou českou, pokud není známa jejich pořizovací cena (nemovité kulturní památky, církevní stavby apod.), podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a technické zhodnocení tohoto majetku s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb.

 NahoruZpůsob nabytí nemovitostí

Způsob nabytí nemovitostí může být různý, například:

• Nemovitosti jsou příspěvkové organizaci svěřeny zřizovatelem na základě předávacího protokolu. Svěřený nemovitý majetek musí být ve zřizovací listině přesně vymezen (např. budovy, stavby, pozemky apod.) nejen věcně, ale i hodnotově. Vymezena musejí být také práva, která organizaci umožní, aby se svěřeným majetkem mohla plnit hlavní účel, pro který byla zřízena. V případě další možné investiční výstavby zřizovatel určí podmínky, za jakých může být provedena. Může například stanovit limitující částku pro provedení oprav nebo pro provedení technického zhodnocení příspěvkovou organizací na svěřeném majetku a může požadovat, aby mu byl předložen ke schválení návrh prací před započetím nebo po ukončení. Jakmile je nemovitý majetek předán do správy příspěvkové organizaci na základě předávacího protokolu, účetní jednotka o něm účtuje, a to o stavbách na účtu 021 a o pozemcích na účtu 031. Protože se pozemky neodpisují, zaúčtuje je příspěvková organizace na účet 031 v hodnotě, v jaké je vedl ve svém účetnictví zřizovatel. Stavby, které zřizovatel již odpisoval, zaúčtuje přebírající organizace do svého účetnictví a pokračuje v odpisování, které prováděl zřizovatel, tak, aby navazovala na výši ocenění, oprávek a na odpisový plán zřizovatele. Odpisy tohoto majetku pak budou kryty zřizovatelem formou dotace. Na každý rok musí zřizovatel schválit výši odpisů a rozpočet příspěvkové organizace.

• Nemovitosti jsou příspěvkové organizaci pronajaty na základě úplatné nájemní smlouvy, kterou s ní uzavře zřizovatel podle § 2201 až § 2220 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Příspěvkové organizaci je pak pronajatý nemovitý majetek předán předávacím protokolem a v účetnictví je veden v knize podrozvahových účtů. Organizace majetek účetně odpisuje, pokud je na základě smlouvy o nájmu oprávněna o tomto majetku účtovat a odpisovat ho. Pokud je pronajatá nemovitost technicky zhodnocena z vlastních prostředků příspěvkové organizace, pak o TZ příspěvková organizace účtuje a odpisuje.

• Nemovitosti jsou příspěvkové organizaci vypůjčeny na základě bezúplatné výpůjční smlouvy uzavřené se zřizovatelem podle § 2193 až § 2200 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Po předání vypůjčeného majetku předávacím protokolem zaúčtuje příspěvková organizace majetek do knihy podrozvahových účtů na základě smlouvy o výpůjčce po předání nemovitostí k hospodaření. Organizace je odpisuje, pokud jsou pro to splněny podmínky podle § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. O technickém zhodnocení, pokud bylo hrazeno z vlastních zdrojů příspěvkové organizace, účtuje a odpisuje v souladu s účetními metodami.

• Nemovitosti jsou příspěvkové organizaci předány na základě pachtovní smlouvy uzavřené se zřizovatelem. Rozdíl mezi nájmem a pachtem je v tom, že nájem zakládá právo věc užívat a pacht zakládá právo věc využívat, brát z ní její užitky, plody, výnosy a spotřebovávat je.

U nemovitého majetku svěřeného příspěvkové organizaci je to jednoznačné, organizace o majetku účtuje a odpisuje ho. Nemovitý majetek předaný příspěvkové organizaci na základě smlouvy o nájmu, smlouvy o pachtovném nebo smlouvy o výpůjčce vedou příspěvkové organizace v knize podrozvahových účtů a v těchto případech zřizovatel nemusí přispívat na krytí odpisů. Pokud má příspěvková organizace dostatečné množství finančních prostředků ve fondu reprodukce majetku, fondu investic a provede technické zhodnocení nemovitosti (se souhlasem zřizovatele), po dokončení TZ ho vede na účtu 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek, který zatřídí do té odpisové skupiny, ve které by byl zatříděn majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno, a následně ho odpisuje. Odpisy technického zhodnocení se vedou samostatně a musejí být uvedeny v odpisovém plánu, který schvaluje zřizovatel. Takovým příkladem technického zhodnocení může být zastřešení vchodu do budovy, zhotovení nového okna (s jinými rozměry, než bylo původní okno) nebo postavení odděleného boxu na zbytky potravin k budově jídelny apod.

Jestliže účetní jednotka poskytuje majetek úplatně nebo bezúplatně jiné osobě k užívání na základě smlouvy o nájmu, smlouvě o pachtovném nebo smlouvy o výpůjčce, účtuje o něm a odpisuje ho, pokud ve smlouvě není dohodnuto jinak. Pokud technické zhodnocení bylo provedeno na kulturní nemovité památce a církevní stavbě, účtuje se o něm a odpisuje se samostatně.

 NahoruTechnické zhodnocení

Podle § 55 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se technickým zhodnocením rozumějí dokončené zásahy do dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření jeho vybavenosti nebo použitelnosti, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle § 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., které převyšuje částku 40 000 Kč. Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončený zásah do jednotlivého dlouhodobého majetku.

Podle § 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se za dlouhodobý hmotný majetek považuje technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nebo drobného dlouhodobého hmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 40 000 Kč.

Pro posouzení, zda se jedná o technické zhodnocení nebo opravu, si můžeme uvést několik možností technického zhodnocení, které jsou uvedeny v § 33 ZDP:

• Nástavby jako změny dokončených staveb, jimiž se stavba zvýší.

• Přístavby jako změny, jimiž se dokončené stavby půdorysně rozšiřují, za předpokladu, že přístavba je s původní stavbou provozně spojena.

• Stavební úpravy se týkají zejména vnitřní přestavby nebo vestavby, kdy musí být zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení budovy, ale dojde ke změnám uvnitř budovy, např. vybudování nových příček, změny příček, nové rozvody apod. Za stavební úpravy se považují také zateplení budovy nebo podstatná změna vzhledu stavby.

• Rekonstrukce je takový zásah do majetku, který má za následek změnu jeho účelu používání nebo změnu technických parametrů.

• Modernizace je rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti majetku. Rozšířením použitelnosti získává majetek schopnost plnit více účelů. Rozšířením vybavenosti se zvyšuje komfort majetku, např. klimatizace pracoviště.

 NahoruTechnické zhodnocení nemovité kulturní památky nebo církevní stavby

O technickém zhodnocení provedeném na nemovité kulturní památce nebo na církevní stavbě po zavedení do užívání se vždy účtuje samostatně a odpisuje se odděleně od zhodnoceného majetku, proto nezvyšuje ocenění zhodnoceného majetku [tj. nemovité kulturní památky nebo církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ 1 Kč].

 NahoruZvýšení ocenění

Technické zhodnocení až na výjimky zvyšuje ocenění nemovitého majetku.

Jednou z výjimek, kdy technické zhodnocení nezvyšuje cenu nemovitosti, je případ, kdy bylo technické zhodnocení uvedeno do užívání nejpozději v prvním roce odpisování příslušného majetku.

 NahoruOdpisování nemovitého majetku

Příspěvkové organizace, které v souladu s § 28 ZoÚ mají vlastnické nebo jiné právo k nemovitému majetku anebo hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, o něm účtují a odpisují v souladu s účetními metodami, jsou povinny sestavovat odpisový plán. Pokud zákon nebo vyhláška stanoví, že se určitý majetek odpisuje, není podstatný způsob nabytí tohoto majetku, případně důvod účtování o tomto majetku. Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají zápisu do katastru nemovitostí a jsou zařazeny do užívání, se zahajuje odpisování prvním dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž byl doručen návrh na vklad katastrálnímu úřadu. Podmínka nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze v účetní závěrce.

Při sestavení nebo aktualizaci odpisového plánu účetní jednotka zohlední předpokládaný průběh používání majetku a změn, k nimž došlo v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Jestliže bylo dosud uvedeno v ČÚS č. 708, že se stanoví hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení ve výši 5 % ocenění dlouhodobého majetku, pak od 1. 1. 2014 byla tato část standardu v odstavci č. 4.11. vypuštěna a nahrazena textem, že účetní jednotka může při sestavení nebo aktualizaci odpisového plánu pro majetek zohlednit jeho zbytkovou hodnotu. Tím se mění náhled na to, zda a ve kterých případech zbytkovou hodnotu majetku nastavit. Protože většina příspěvkových organizací si již v odpisových plánech pro rok 2014 zbytkovou hodnotu nastavila, může případnou změnu realizovat až v roce 2015. Podle odst. 3.1. písm. f) ČÚS 708 si může zbytkovou hodnotu nastavit u takového majetku, u kterého by mohla očekávat, že odhadovanou částku získá v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem.

Odpisy dlouhodobého majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty v průběhu jeho používání účetní jednotkou. Nemovitý majetek se odpisuje z ocenění stanoveného podle § 25 ZoÚ postupně v průběhu používání, a to do výše…