Majetek - odpisování dlouhodobého majetku

Majetek – odpisování dlouhodobého majetku

Jaroslava Svobodová

 NahoruPojem

Účetní jednotky se při své činnosti řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ"). Jednou z povinností účetních jednotek stanovenou zákonem o účetnictví je povinnost dodržovat při vedení účetnictví mimo jiné i účetní metody stanovené prováděcími právními předpisy. V souladu s § 4 odst. 8 písm. g) ZoÚ se jedná zejména o tyto účetní metody:

• způsoby oceňování a jejich použití včetně oceňování souboru majetku,

• postupy tvorby a použití opravných položek,

• postupy odpisování,

• postupy tvorby a použití rezerv.

V souvislosti s dodržováním a používáním účetních metod v účetnictví včetně postupů odpisování dlouhodobého majetku je nutné upozornit i na další ustanovení zákona o účetnictví, zejména na:

• § 7, ze kterého vyplývá povinnost pro účetní jednotky vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (dále jen "uživatel"), činit ekonomická rozhodnutí (věrný obraz – odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, viz § 7 odst. 1 poctivý obraz – účetní metody byly použity způsobem, který vede k dosažení věrnosti, viz § 7 odst. 2). Následně pak z odstavce 3 téhož ustanovení vyplývá povinnost použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti, a z odstavce 5 tohoto ustanovení vyplývá povinnost účetních jednotek uvést v příloze účetní závěrky informaci o použitých účetních metodách.

• § 8 odst. 2 a 4, z nichž vyplývá povinnost vést účetnictví správné (účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel) a průkazné [účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci].

• § 19 odst. 3 – povinnost použití účetních metod při sestavování mezitímní účetní závěrky se na vybrané účetní jednotky nevztahuje.

• § 24 až § 28 – způsoby oceňování (včetně odpisování dlouhodobého majetku).

• § 29 a § 30 – inventarizace majetku a závazků.

• § 31 – úschova účetních záznamů (mimo jiné odpisové plány, inventurní soupisy a účtový rozvrh po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají, účetní závěrka po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají).

• § 33 a § 33a – Účetní záznam – průkaznost účetního záznamu (podpisový záznam, okamžik připojení podpisového záznamu).

• § 35 – Opravy a ostatní ustanovení o účetních záznamech (opravy se musejí provádět tak, aby bylo možno určit osobu odpovědnou za provedení každé opravy, okamžik jejího provedení a zjistit jak obsah opravovaného účetního záznamu před opravou, tak jeho obsah po opravě).

• § 36 – České účetní standardy – vybrané účetní jednotky postupují podle příslušných Českých účetních standardů vždy.

• § 37a až § 37ab – Správní delikty – účetnictví – věrný a poctivý obraz, správné, průkazné.

Z § 25 odst. 3 ZoÚ vyplývá, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Následně pak § 26 odst. 3 ZoÚ praví, že ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku tak, jak vyplývá z uvedeného ustanovení "Odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty". V návaznosti na § 28 ZoÚ je nutné rozšířit uvedené vymezení pojmu odpisy takto: Odpisy dlouhodobého majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty v průběhu používání předmětného dlouhodobého majetku účetní jednotkou. Odpisy účetní jednotky vykazují ve výkazu zisku a ztráty.

V souladu s výše uvedeným je nutné pro vybrané účetní jednotky (příspěvkové organizace) zdůraznit v návaznosti na používání účetní metody odpisování dlouhodobého majetku i některá úzce související ustanovení vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška"). Jedná se zejména o tato ustanovení:

• § 1 písm. g) vyhlášky č. 410/2009 Sb. – účetní metody,

• § 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Dlouhodobý nehmotný majetek – obsahové vymezení položek aktiv rozvahy,

• § 12 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku – obsahové vymezení položek aktiv rozvahy (jsou vykazovány ve druhém sloupci aktiv rozvahy, tj. Korekce),

• § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Dlouhodobý hmotný majetek – obsahové vymezení položek aktiv rozvahy,

• § 15 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku – obsahové vymezení položek aktiv rozvahy (jsou vykazovány ve druhém sloupci aktiv rozvahy, tj. Korekce),

• § 33 odst. 6 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Odpisy dlouhodobého majetku,

• § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – souvislost s oceňováním včetně definování technického zhodnocení (odst. 4),

• § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty majetku určeného k prodeji,

• § 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Postup tvorby a použití opravných položek,

• § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Odpisování majetku,

• § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Metoda oceňování souboru majetku,

• § 76 až § 78 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Směrná účtová osnova, Účtový rozvrh.

 NahoruPředmět odpisování

Z § 28 ZoÚ vyplývá, že předmětem odpisování je dlouhodobý majetek, ke kterému má účetní jednotka vlastnické nebo jiné právo včetně majetku, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce.

Předmětem odpisování je také technické zhodnocení provedené na dlouhodobém majetku účetní jednotkou na její účet, který účetní jednotka úplatně nebo bezúplatně užívá.

Předmětem odpisování jsou i přijaté dary v podobě dlouhodobého majetku. Účetní odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví, a to do její výše. Odpisový plán a sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka např. z hlediska času, doby upotřebitelnosti nebo ve vztahu k výkonům (např. u dopravních prostředků). Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Z výše uvedeného lze dovodit, že předmětem odpisování je dlouhodobý majetek, který je účetní jednotkou zaúčtován na syntetických účtech účtové skupiny 01 a 02 a který účetní jednotka vykazuje v aktivech rozvahy.

Předmětem odpisování je dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. V souladu s ustanoveními vyhlášky a přílohou č. 7 vyhlášky (Směrná účtová osnova) se odpisuje dlouhodobý majetek zaúčtovaný na níže uvedených syntetických účtech:

• 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (takové výsledky, které jsou buď vytvářeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob),

• 013 – Software (software, který jsou buď vytvářen vlastní činností k obchodování s ním, anebo nabyt od jiných osob),

• 014 – Ocenitelná práva (zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle jiných právních předpisů, která jsou buď vytvářena vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyta od jiných osob),

• 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek,

• 021 – Stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti tj. a) stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů, b) otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, c) technické rekultivace, d) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky; v případě společných částí nemovité věci se použije odstavec 1 obdobně, e) nemovité kulturní památky, f) technické zhodnocení staveb uvedených v § 28 odst. 5 ZoÚ, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč, g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ, h) právo stavby, pokud není zásobou,

• 022 – Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění samostatné hmotné movité věci nebo souboru majetku podle § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. převyšuje částku 40 000 Kč, a předměty z drahých kovů, pokud se nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky,

• 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů, tj. a) ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na hektar, b) trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí,

• 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek, tj. a) dospělá zvířata bez ohledu na výši ocenění, s výjimkou zvířat v zoologických zahradách, služebních psů a služebních koní, b) ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem a za podmínky stanovené v § 66 odst. 2, a to bez ohledu na výši ocenění, c) technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nevykazovaného v položkách "A.II.2. Kulturní předměty" až "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů", d) věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky "A.II.3. Stavby" nebo jako součást ocenění v rámci položky "B.I. Zásoby", nevykazovaná v položce ,,A.II.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek".

 NahoruOprávky k dlouhodobému majetku

Ustanovení § 12 a § 15 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanoví, že oprávky dlouhodobého majetku vyjadřují ocenění dlouhodobého majetku v průběhu užívání tohoto majetku účetní jednotkou, tzn. snížení tohoto ocenění až do výše jeho ocenění v účetnictví, které současně vstupuje do nákladů účetní jednotky prostřednictvím odpisů. V souladu s ustanoveními vyhlášky a přílohy č. 7 vyhlášky Směrné účtové osnovy jsou pro účtování o oprávkách dlouhodobého majetku stanoveny níže uvedené syntetické účty:

• 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje,

• 073 – Oprávky k softwaru,

• 074 – Oprávky k ocenitelným právům,

• 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku,

• 081 – Oprávky ke stavbám,

• 082 – Oprávky k samostatným hmotným movitým věcem a souborům hmotných movitých věcí,

• 085 – Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů,

• 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku.

Oprávky účetní jednotky vykazují u jednotlivé položky dlouhodobého majetku odpisovaného v aktivech rozvahy v druhém sloupci Korekce. Oprávky vyjadřují výši opotřebení majetku v návaznosti na odpisy.

 NahoruSyntetické účty související s odpisováním dlouhodobého majetku

S odpisováním dlouhodobého majetku úzce souvisejí následující syntetické účty Směrné účtové osnovy (tj. Přílohy č. 7 vyhlášky):

• 401 – Jmění účetní jednotky,

• 403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku,

• 551 – Odpisy dlouhodobého majetku.

 NahoruOdpisování dlouhodobého majetku

Dlouhodobý majetek se odpisuje v souladu s § 28 ZoÚ a § 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dlouhodobý majetek včetně technického zhodnocení se odpisuje z ocenění stanoveného podle § 25 ZoÚ postupně v průběhu jeho používání.

 NahoruOdpisový plán

Podle § 28 ZoÚ jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (tzn. do výše ocenění vykázaného v aktivech rozvahy účetní jednotky). Při stanovení odpisového plánu by měla účetní jednotka postupovat:

1. na základě účtového rozvrhu účetní jednotky stanoveného podle přílohy č. 7 vyhlášky Směrné účtové osnovy určit předmět odpisování (tj. stanovit syntetické účty dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku), u kterých bude účetní metoda odpisování dlouhodobého majetku použita),
2. podle vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků (stanovit tzv. inventarizační položky dlouhodobého majetku, u kterých bude účetní metoda odpisování dlouhodobého majetku použita),
3. podle inventurního soupisu příslušného syntetického účtu (inventarizační položky) určit jednotlivý dlouhodobý majetek (jednotlivé části inventarizační položky), u kterého bude účetní metoda odpisování dlouhodobého majetku použita,
4. klasifikovat dlouhodobý majetek podle Klasifikace produkce "CZ-CPA" a Klasifikace stavebních děl "CZ-CC",
5. přiřazení účetních odpisových skupin k jednotlivému dlouhodobému majetku podle přílohy č. 1 Českého účetního standardu č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku,
6. stanovit u jednotlivého dlouhodobého majetku nebo množiny dlouhodobého majetku předpokládanou dobu používání tohoto majetku nebo množiny majetku účetní jednotkou,
7. na základě ustanovení Českého účetního standardu č. 708 stanovit způsob odpisování,
8. na základě rozhodnutí účetní jednotky stanovit výši odpisů (roční resp. měsíční) u jednotlivého dlouhodobého majetku nebo množiny dlouhodobého majetku,
9. na základě výše uvedeného sestavit odpisový plán účetní jednotky.

Účetní jednotky sestavují a aktualizují odpisový plán podle § 28 odst. 6 ZoÚ s ohledem na předpokládaný průběh používání majetku a se zohledněním změn, k nimž došlo v průběhu používání majetku účetní jednotkou. Účetní jednotka může při sestavení nebo aktualizaci odpisového plánu pro majetek zohlednit jeho zbytkovou hodnotu, přičemž součet jeho oprávek, plánovaných odpisů a zbytkové hodnoty se musí rovnat výši ocenění tohoto majetku. Ustanovení bodu 3.8. Českého účetního standardu č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek tímto není dotčeno (viz bod 4.11. Českého účetního standardu č. 708).

 NahoruMajetek, který není předmětem odpisování

Účetní jednotky neodpisují:

1. umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy,
2. nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,
3. finanční majetek,
4. zásoby,
5. pohledávky,
6. dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v nájmu nebo pachtu nebo ve výpůjčce,
7. povolenky na emise a preferenční limity,
8. majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb,
9. dlouhodobý majetek, který se podle § 27 ZoÚ oceňuje reálnou hodnotou.
10. drobný dlouhodobý majetek,
11. pozemky.

Z § 66 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že pokud příspěvková organizace nezajistí ke dni sestavení účetní závěrky, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, krytí fondu investic nebo fondu reprodukce majetku finančními prostředky, snížený o výši výnosů z titulu časového rozlišení přijatých investičních transferů fond investic nebo fond reprodukce majetku, zdůvodní v příloze účetní závěrky, proč nebylo možno fond investic nebo fond reprodukce majetku krýt finančními prostředky.

 NahoruČÚS č. 708

Ve Finančním zpravodaji č. 3/2011 ze dne 30. 3. 2011 byl pod pořadovým číslem 9 zveřejněn Český účetní standard č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku, jehož účinnost byla stanovena dnem 31. 12. 2011. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2011 ze dne 20. 10. 2011 byla pod pořadovým číslem 12 zveřejněna změna tohoto Českého účetního standardu. Ve Finančním zpravodaji č. 1/2014 ze dne 31. 12. 2013 byla pod pořadovým číslem 6 zveřejněna změna Českého účetního standardu č. 708. Účinnost této změny byla stanovena dnem 1. 1. 2014. Ve Finančním zpravodaji č. 5/2014 ze dne 19. prosince 2014 byla pod pořadovým číslem 101 zveřejněna změna Českého účetního standardu č. 708. Účinnost této změny byla stanovena dnem 1. 1. 2015. Ve Finančním zpravodaji č. 7/2015 ze dne 18. prosince 2015 byla pod pořadovým číslem 25 zveřejněna změna Českého účetního standardu č. 708. Účinnost této změny byla stanovena dnem 1. 1. 2016.

Pro účely standardu č. 708 – Odpisování dlouhodobého majetku se rozumí:

1. kategorizací dlouhodobého majetku přiřazení odpovídající číselného kódu podle přílohy č. 1,
2. nově pořízeným použitým dlouhodobým majetkem takový dlouhodobý majetek, který je pořízen již jako užívaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti,
3. nově pořízeným dlouhodobým majetkem takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v písm. b),
4. komponentou určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž předpokládaná doba používání se významně liší od předpokládané doby používání celého majetku nebo souboru majetku,
5. transferovým podílem podíl přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku; v případě technického zhodnocení dlouhodobého majetku, který je odpisován, se k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání nově stanoví transferový podíl jako podíl dosud časově nerozlišené výše přijatého investičního transferu na pořízení příslušného dlouhodobého majetku i na jeho technické zhodnocení, k pořizovací ceně zvýšené o technické zhodnocení a snížené o výši oprávek a opravných položek k tomuto majetku k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání,
6. zbytkovou hodnotou majetku účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku, například prodejem, po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. Při stanovení zbytkové hodnoty se přihlíží též k plánovaným odpisům v souladu s § 66 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Tento standard se vztahuje na dlouhodobý majetek a soubory tohoto majetku, který odpisují vybrané účetní jednotky podle zákona o účetnictví a vyhlášky.

 NahoruZpůsoby odpisování

Účetní jednotka může pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 ZoÚ zvolit způsob odpisování rovnoměrný, výkonový nebo komponentní. Kombinace způsobů odpisování v rámci účetní jednotky není vyloučena.

Pro účely odpisování provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, z níž vyplývá účetní odpisová skupina. Dlouhodobý majetek, který není uveden v kategorizaci…