DPH - nárok na odpočet daně

3.6.8

DPH – nárok na odpočet daně

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění je nedílnou součástí mechanismu DPH. Uplatnění nároku na odpočet daně znamená uvedení daně z přijatého zdanitelného plnění do daňového přiznání a tím snížení vlastní daně plátce DPH. Podmínky nároku na odpočet daně jsou vymezeny zejména v § 72 až 79c ZDPH.

Úprava ZDPH ovšem není neziskovým subjektům příliš nakloněna, příspěvkové organizace nevyjímajíce. Správné uplatnění nároku na odpočet daně je z pohledu příspěvkových organizací jedním z největších problémů v celém systému DPH. Obecně platí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely. Velkým problémem bude u příspěvkových organizací, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši. Odpočet v částečné výši v sobě zahrnuje jak odpočet v poměrné výši, tak i odpočet v krácené výši. V § 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisející. Potom má plátce nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití v rámci svých ekonomických činností.

V § 76 ZDPH je úpraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Potom má plátce nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

Daňové hledisko

 NahoruNárok na odpočet daně – základní podmínky

Daň na vstupu je pro účely DPH vymezena v § 72 odst. 2 ZDPH. Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle ZDPH:

• na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta; ZDPH nepodmiňuje odpočet daně úplatným pořízením zboží či služby, proto by mělo být možné uplatnit nárok na odpočet i u daru či u jiného bezúplatného plnění, pokud jsou splněny ostatní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet,

• na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu EU anebo dovezeno ze třetí země,

• v případě plnění § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. uvedení do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností za stanovených podmínek, jedná se o případy, kdy plátce bude takovýto majetek užívat pro účely s nárokem na odpočet daně i bez nároku na odpočet daně.

Důležité je, že se musí jednat o daň uplatněnou podle ZDPH, což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě.

V praxi potom nastanou problémy zejména tehdy, pokud bude toto pochybení zjištěno až ze strany správce daně, anebo v případech, kdy se plátce nedohodne či neshodne s dodavatelem na správné sazbě daně.

Výše uvedená úprava tak jednoznačně klade více odpovědnosti na příjemce daňového dokladu, který by měl kontrole správnosti přijatých daňových dokladů věnovat náležitou pozornost, a to i přesto, že za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá plátce, který plnění uskutečňuje.

Další úprava související s výše uvedeným je obsažena v § 73 odst. 6 ZDPH. Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona. To je vyjádřením výše uvedeného, že daní na vstupu je pouze daň uplatněná podle ZDPH. Pokud je ale částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu. To se tedy jedná o opačný případ, kdy je daň uvedena chybně, ale tak, že je uplatněna daň nižší než podle ZDPH. Potom platí, že je možné uplatnit pouze tuto nižší, chybně uvedenou daň.

Jak vyplývá z § 72 odst. 1 ZDPH, plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování:

• zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku,

• plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku,

• plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku,

• vyjmenovaných finančních činností a pojišťovacích činností s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží,

• plnění, která nejsou v souladu s § 13 odst. 8 ZDPH považovány za dodání zboží (s výjimkou poskytnutí dárků nebo obchodních vzorků) a v souladu s § 14 odst. 5 ZDPH za poskytování služeb.

V případě poslední skupiny plnění je ale nutné upozornit na dárky a obchodní vzorky. Protože chybí odkaz na § 13 odst. 8 písm. c) ZDPH, který tato plnění obsahuje, znamená to, že bude nutné posuzovat, pro jaké účely jsou tyto dárky a vzorky pořízeny, zda k činnostem s plným nárokem na odpočet či bez nároku na odpočet, nebo k oběma účelům. V případě dárku je podmínkou, že jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč, v případě obchodních vzorků se musí jednat o obchodní vzorky poskytnuté bez úplaty.

U přijatých zdanitelných plnění, která plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně. Naopak, pokud v tomto výčtu příslušné plnění uvedeno není, plátce plný nárok na odpočet daně uplatnit nemůže.

Nárok na odpočet daně nemá plátce kromě plnění, u kterých to ZDPH výslovně uvádí, tedy zejména u plnění vyjmenovaných v § 51 ZDPH jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, také u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze považovat za daňově uznatelné výdaje v souladu se ZDP. Výjimkou jsou právě dárky s pořizovací cenou bez daně do 500 Kč a obchodní vzorky, u kterých ale není obecně vždy nárok na odpočet, jak je uvedeno výše, je nutné posuzovat, pro jaké účely jsou tyto dárky a vzorky pořízeny.

Judikát

K problematice zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci je vhodné odkázat za rozsudek ESD ze dne 11. 12. 2008 ve věci C-371/07 Danfoss A/S, Astra-Zeneca A/S v. Skatteministeriet, ve kterém se mimo jiné uvádí: "Článek 6 odst. 2 šesté směrnice 77/388 musí být vykládán tak, že toto ustanovení se jednak nevztahuje na bezplatné poskytování stravy v podnikových jídelnách obchodním partnerům při pracovních schůzkách, které se konají v prostorách těchto podniků, pokud vyplývá z objektivních údajů – přičemž je na předkládajícím soudu, aby tuto okolnost ověřil – že tato strava je poskytována k striktně podnikovým účelům. Krom toho se uvedené ustanovení v zásadě vztahuje na bezplatné poskytování stravy podnikem jeho zaměstnancům v jeho prostorách, ledaže – přičemž je rovněž na předkládajícím soudu, aby tuto okolnost posoudil – takové požadavky podniku, jako je požadavek na zaručení nepřetržitého a řádného průběhu pracovních schůzek, vyžadují, aby bylo poskytování stravy zajištěno zaměstnavatelem." Na druhou stranu je ale nutné zohlednit čl. 176 Směrnice ES o DPH, který umožňuje toto omezení odpočtu daně zachovat, protože existovalo již před přistoupením k ES.

Základní systém nároku na odpočet daně spočívá v postupu, kdy plátce daně rozděluje všechna přijatá zdanitelná plnění do 3 skupin, a to:

1. s plným nárokem na odpočet, použitá výhradně pro ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně,
2. bez nároku na odpočet, použitá výhradně pro ekonomické činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně nebo pro účely nesouvisející s ekonomickou činností,
3. s nárokem na odpočet v částečné výši, použitá současně pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet i pro ostatní účely bez nároku na odpočet daně.

Podmínky, za kterých je plátci umožněno uplatnit nárok na odpočet daně, jsou vymezeny v § 73 ZDPH. Pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit tyto podmínky:

• při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad,

• při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při poskytnutí zdanitelného plnění osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem, anebo kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem,

• při odpočtu daně při dovozu zboží, je-li plátce povinen tuto daň přiznat podle § 23 odst. 3 až 5 ZDPH, daň přiznat a mít daňový doklad,

• při odpočtu daně při dovozu zboží, není-li plátce povinen postupovat podle § 23 odst. 3 až 5 ZDPH, vyměřenou daň zaplatit a mít daňový doklad,

• při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, tj. uvedení majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání dlouhodobého, který bude plátce využívat k činnostem s nárokem na odpočet i bez nároku na odpočet, daň přiznat a mít daňový doklad; nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem.

Je tedy zřejmé, že základní podmínkou je dispozice daňového dokladu a v případě, kdy musí být daň současně přiznána či zaplacena, tak potom také tato skutečnost.

Plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém jsou splněny všechny uvedené podmínky, což znamená, že plátce nemůže uplatnit nárok na odpočet za zdaňovací období, ve kterém nemá k dispozici daňový doklad.

Pokud daňový doklad neobsahuje všechny předepsané náležitosti, lze nárok prokázat jiným způsobem, tj. v rámci obecného dokazování podle daňového řádu.

Současně je nutné vzít v úvahu, že až v okamžiku doplnění těchto náležitostí má plátce k dispozici řádný daňový doklad, a tak až v tomto okamžiku vzniká plátci nárok na odpočet daně na vstupu, protože jsou splněny podmínky § 73 odst. 2 ZDPH. Pokud toto pochybení zjistí správce daně, uplatní sankci související s tím, že nárok na odpočet byl uplatněn dříve, než byly splněny podmínky dle ZDPH a daň tak byla odvedena nesprávně v nižší částce.

A k těmto podmínkám je nutné ještě doplnit, že nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat, tato úprava je obsažena v § 72 odst. 3 ZDPH. To znamená, že je nutné řídit se také dnem uskutečnění zdanitelného plnění, jak jej vymezuje § 21 až 25 ZDPH. Vzhledem k tomu, že plátce je povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, nebo přiznat uskutečnění plnění, by to v praxi neměl být tak častý problém, dispozice daňovým dokladem bude jistě frekventovanější záležitost.

Je tak možné shrnout, že plátce může nárok na odpočet uplatnit nejdříve ve zdaňovacím období, kdy u přijatého zdanitelného plnění nebo zaplacené úplaty vznikla povinnost přiznat daň a současně kdy má plátce k dispozici daňový doklad.

Naopak, nejpozději lze nárok na odpočet uplatnit do 3 let od prvního dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém mu nárok na odpočet vznikl.

Neplatí to ale vždy. V případě přijatých zdanitelných plnění, u kterých je plátce povinen současně přiznat daň, lze uplatnit nárok na odpočet i po uplynutí této tříleté lhůty. Příkladem může být např. pořízení zboží z jiného členského státu EU nebo uskutečnění zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH.

Druhým případem, kdy je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění i po uplynutí stanovené tříleté lhůty, jsou přijatá zdanitelná plnění použitá k vytvoření dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud se jedná o případ podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH.

V případě, že má plátce u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet pouze v částečné výši, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u tohoto plnění nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož některém ze zdaňovacích období mohl být nárok uplatněn nejdříve.

Je ale potřeba současně doplnit, že tříletá lhůta platí i pro uplatnění nároku na odpočet v částečné výši, avšak v řádném daňovém přiznání je možné jej uplatnit pouze v rámci příslušného kalendářního roku, ve zbývající době této tříleté lhůty je možné takto postupovat již pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Úprava se vztahuje jak na uplatnění odpočtu daně v poměrné výši (§ 75 ZDPH), tak i na uplatnění odpočtu daně v krácené výši (§ 76 ZDPH).

 NahoruKrácení nároku na odpočet – odpočet daně v poměrné výši

Z pohledu příspěvkových organizací jako plátců daně bude významné ustanovení § 75 ZDPH, které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak v rámci ekonomické činnosti, tak i pro účely s ní nesouvisející.

Odpočet daně v poměrné výši lze uplatnit dvěma základními způsoby:

• Odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění bude uplatněn v plné výši a část přijatého zdanitelného plnění, kterou plátce použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH, tedy se vznikem povinnosti uplatnit daň na výstupu. Tento postup nelze uplatnit v případě dlouhodobého majetku, ovšem je otázkou, zda se jedná o samotný nákup dlouhodobého majetku ve smyslu § 4 odst. 3 písm. d) ZDPH nebo také o jeho technické zhodnocení nebo i jeho opravy, údržbu a provoz, případně také jeho nájem. ZDPH, ale ani předpisy EU jednoznačný závěr nedávají, výklady se však kloní spíše k závěru, že omezení se vztahuje pouze na samotné pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení, a to i vzhledem k definici obsažené v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH.

• Druhou možností je uplatnění odpočtu daně v poměrné výši podle skutečného využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost. Příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se potom vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, tento podíl ZDPH označuje jako poměrný koeficient. Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. Pokud nelze v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem.

Co se týká první varianty, domníváme se, že v tomto případě její uplatnění nemá žádný zvláštní význam, vhodná by byla v případě, pokud následně dojde ke konkrétnímu vyčíslitelnému použití pro účely ekonomické činnosti (např. fakturace nájemcům podle skutečné spotřeby) nebo pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Ovšem v případě, kdy plátce dopředu ví, v jakém poměru bude odpočet daně uplatňovat, protože předem zná výši poměrného koeficientu, bez ohledu na to, zda se jedná či nejedná o kvalifikovaný odhad, zřejmě nemá význam uplatnit plný nárok na odpočet daně a následně hned dodanit odpovídající část.

K uvedenému je nutné doplnit, že dosud stále není vyjasněna otázka, zda poskytování plnění, které je financováno z dotace od zřizovatele, představuje ekonomickou činnost či nikoliv, resp. zda tato dotace může představovat úplatu za ekonomickou činnost. I nadále v praxi převažují výklady, že se o ekonomickou činnost v tomto případě nejedná a použití § 75 ZDPH je tedy na místě, ale je nutné upozornit, že se na tuto problematiku mohou objevit i jiné názory.

Zásadním problémem v praxi potom bývá stanovení výše poměrného koeficientu. ZDPH žádný konkrétní postup nestanoví, což může být na jednu stranu výhoda, ale na druhou stranu hledání a stanovování nějakého vhodného kritéria je zpravidla obtížné a mimořádně pracné. Poměrný koeficient obecně vede k tomu, že neziskový subjekt je na odpočtu daně velmi krácen, dokonce tak, že řada plátců neuplatňuje odpočet daně vůbec, protože výsledný finanční efekt nestojí za vynaložené úsilí. K problematice stanovení poměrného koeficientu viz také rozsudek ESD v případu C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen: "Členské státy musí tudíž vykonávat svoji posuzovací pravomoc způsobem, který zaručí, že se odpočet uskuteční pouze u části DPH, která je poměrná k částce připadající na plnění, která zakládají nárok na odpočet. Musí tudíž dbát na to, aby výpočet podílu hospodářských činností k nehospodářským činnostem objektivně odrážel podíl vstupních výdajů, který skutečně připadá na každou z těchto dvou činností. Je třeba dodat, že v rámci výkonu uvedené pravomoci mohou členské státy případně uplatnit klíč rozdělení podle povahy investic nebo klíč rozdělení podle povahy plnění nebo i jakýkoliv jiný vhodný klíč, aniž by se musely omezovat na jednu z těchto metod."

Standardní způsob výpočtu poměrného koeficientu podle poměru výnosů z ekonomické činnosti proti celkovým výnosům neziskového subjektu včetně dotací, příspěvků, daní a dalších přijatých prostředků z veřejných rozpočtů nemusí být vždy objektivní a zpravidla vede k nepříliš radostnému výsledku z pohledu neziskového subjektu jako plátce daně. Pro úplnost je vhodné doplnit, že tento postup výslovně uvádí i MF ČR v informaci ze dne 25. 1. 2005 "Uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů". Protože ZDPH nestanoví žádný konkrétní postup, může plátce použít jiný způsob výpočtu tohoto koeficientu, např. podle poměru využívané podlahové plochy nemovité věci, podle počtu ujetých kilometrů u dopravních prostředků, podle počtu strojových hodin u strojů a zařízení, podle počtu stravovaných či ubytovaných osob atd. ZDPH ani nestanoví, že by muselo být použito pouze jedno kritérium a jeden poměrný koeficient, pro různé případy a různý majetek je tak možné použít jiné kritérium. V krajním případě je možné, aby u každého přijatého zdanitelného plnění bylo uplatněno jiné kritérium, protože teoreticky může být u každého tohoto plnění poměr využití k jednotlivým činnostem jiný. V každém případě je ale nutné počítat s tím, že plátce musí být schopen obhájit, že uplatněný poměrný koeficient odpovídá míře použití přijatého zdanitelného plnění pro účely ekonomické činnosti, důkazní povinnost je na straně plátce.

Z ustanovení § 75 odst. 3 ZDPH potom vyplývá, že příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, tedy poměrného koeficientu.

Poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.