Dlouhodobý majetek příspěvkové organizace

Dlouhodobý majetek příspěvkové organizace

Ing. Zdeněk Morávek

 Nahoru1 Dlouhodobý majetek – pojem a právní úprava

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek představují významné účetní kategorie majetku, které se vyskytují prakticky v každé příspěvkové organizaci.

Základním znakem tohoto majetku je:

• jeho dlouhodobost, představovaná dobou používání, která je delší než jeden rok,

• výše ocenění.

Rozdělení dlouhodobého majetku

a) dlouhodobý nehmotný majetek:

• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

• software,

• databáze,

• ocenitelná práva,

• drobný dlouhodobý nehmotný majetek.

b) dlouhodobý hmotný majetek:

• pozemky,

• kulturní předměty,

• stavby,

• samostatné movité věci a soubory movitých věcí,

• pěstitelské celky trvalých porostů,

• ostatní dlouhodobý hmotný majetek,

• drobný dlouhodobý hmotný majetek.

Právní úprava:

• vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 527/1990 Sb., o vynálezech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů,

• vyhláška č. 357/2013 Sb., katastrální vyhláška, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 541/2020 Sb., o odpadech, ve znění pozdějších předpisů,

• České účetní standardy č. 701-710 pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 410/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

• vyhláška č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů,

• pokyn GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

• judikatura správních soudů, zejména Nejvyššího správního soudu ČR, dostupná na www.nssoud.cz .

1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, databáze a ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok, u kterých ocenění převyšuje částku 60 000 Kč. Dále tato položka obsahuje povolenky na emise a preferenční limity, a to bez ohledu na další podmínky.

Konkrétně se rozumí:

• nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software takové výsledky a software, které jsou buď vytvářeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob,

• ocenitelnými právy zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle jiných právních předpisů, které jsou buď vytvářeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob,

• povolenkami na emise povolenky na emise skleníkových plynů, jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a jednotky přiděleného množství,

• preferenčními limity zejména individuální produkční kvóty, individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění, u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

V řadě případů bývá problém se správným zařazením do této kategorie majetku, protože má zpravidla poměrně specifický charakter. Prováděcí vyhláška č. 410/2009 Sb. obsahuje bližší vymezení některých těchto položek, ale pro konkrétní řešení problémů to často není dostačující.

Upozornění

Pro úplnost ještě doplňme, že změna provedená v zákoně o daních z příjmů, která od roku 2021 zrušila nehmotný majetek pro účely daně z příjmů, nemá žádný vliv na vymezení tohoto majetku v účetnictví PO.

1.1.1 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a ocenitelná práva

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje budou svým obsahovým pojetím blízké ocenitelným právům. Ovšem jde o nehmotné výsledky, prováděcí vyhláška neodkazuje na žádné další právní předpisy, ale v případě ocenitelných práv tomu tak je, např. se jedná o zákon č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 527/1990 Sb., o vynálezech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů. Z toho lze učinit závěr, že pokud se jedná o výsledky a práva podle jiných právních předpisů, zejména výše uvedených, potom se jedná o ocenitelná práva, pokud se na tyto výsledky žádné zvláštní předpisy nevztahují, potom se jedná o nehmotné výsledky výzkumu a vývoje.

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje tak budou představovat např. know-how, vlastní receptury a postupy, které ovšem nelze patentovat, a tak se na ně nevztahují uváděné zvláštní právní předpisy.

Ocenitelná práva mohou být v souladu s výše uvedenými podmínkami reprezentována celou řadou konkrétních technických vědomostí, praktických zkušeností nebo jiných hospodářsky využitelných znalostí. Do této skupiny se řadí tyto znalosti třeba v podobě receptur, výrobních, technologických, logistických a dalších postupů apod.

1.1.2 Databáze

Pojem databáze není prováděcí vyhláškou ani dalšími účetními předpisy blíže vymezen. Lze se tak setkat s vymezením, že databáze je souhrn strukturovaných dat, s nimiž lze pomocí nějakého databázového systému manipulovat (vyhledávat, porovnávat, třídit, editovat apod.), zdroj www.it-slovnik.cz. Wikipedia (https://cs.wikipedia.org/wiki/Databáze) potom uvádí, že databáze (neboli datová základna) je systém souborů s pevnou strukturou záznamů. Tyto soubory jsou mezi sebou navzájem propojeny pomocí klíčů. V širším smyslu jsou součástí databáze i softwarové prostředky, které umožňují manipulaci s uloženými daty a přístup k nim. Tento software se v české odborné literatuře nazývá systém řízení báze dat (SŘBD). Běžně se označením databáze – v závislosti na kontextu – myslí jak uložená data, tak i software (SŘBD).

U databází jsou pro zařazení do DNM stanoveny pouze podmínky výše ocenění a doby použitelnosti, jiná podmínka (účel obchodování, pořízení od jiných osob atd.) v tomto případě stanovena není.

1.1.3 Software

V praxi určitě nejčastějších případem DNM bude software. Pokud pro vysvětlení nahlédneme do Wikipedie (https://cs.wikipedia.org/wiki/Software), potom software (též programové vybavení) je v informatice sada všech počítačových programů používaných v počítači, které provádějí nějakou činnost. Software lze rozdělit na systémový software, který zajišťuje chod samotného počítače a jeho styk s okolím a na aplikační software, se kterým buď pracuje uživatel počítače, nebo zajišťuje řízení nějakého stroje (viz embedded systém). Software je protiklad k hardwaru, který zahrnuje všechny fyzické součásti počítače (elektronické obvody, skříň...).

Jelikož software je zpravidla považován za autorské dílo, koncoví uživatelé ho využívají na základě licencí od jejich autorů. Pokud je tedy pořizován software od jiné osoby, jedná se většinou o pořízení licence, která opravňuje účetní jednotku tento software užívat. Nicméně v tomto případě nemá účetní jednotka právo nakládat s ním jako jeho vlastník, nemůže tak např. software dále prodávat či poskytovat dalším subjektům. Podmínky licence jasně stanoví, jaká jsou s pořízením této licence spojena práva ohledně konkrétního software.

Rovněž u softwaru platí, že pokud se má jednat o DNM, musí být tento software vytvářen vlastní činností k obchodování s ním, nebo nabyt od jiných osob. Další podmínkou je potom hodnota ocenění a doba použitelnosti.

Upozornění

Častým problémem je situace, kdy je společně nakupován hardware, typicky počítač, a současně nějaký software, opět typicky operační systém. Pak je otázkou, zda tento operační systém považovat za součást ocenění počítače, či zda tento software považovat za samostatnou nehmotnou věc a podle dalších podmínek případně zařadit jako součást DNM. Domníváme se, že správný postup je takový, že pokud je licence k tomuto software vázána přímo ke konkrétnímu hardware, což dříve byly typické tzv. OEM licence, potom musí být cena za tuto licenci součástí ocenění počítače či jiného hardware. Pokud ale tato podmínka součástí licence není, potom se jedná o samostatný majetek, který bude zařazen podle dalších podmínek do příslušné kategorie majetku. V tomto případě se bude vždy jednat o nabytí od jiných osob, bude tedy nutné se se správným zařazením tohoto software vypořádat. Ovšem s výhradou tzv. technologického software, jak je uvedeno dále v textu.

Z § 11 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb. totiž vyplývá, že za DNM se nepovažuje software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat, tento software bývá označován jako technologický software. Je otázkou, zda by potom i výše uvedený software Windows 10 Pro v předchozím příkladě neměl být posouzen jako technologický software, bez kterého by počítat nefungoval. V řadě případů bude software sloužit více účelům, potom by mělo být rozhodující, jaký účel lze považovat za převažující a podle toho posoudit, zda se jedná o software, bez kterého nemůže příslušné zařízení fungovat, nebo zda se jedná o samostatný majetek. Vzhledem k rychlému vývoji IT oblasti se bude jednat o čím dál komplikovanější problém, který bude nutné řešit často individuálně, ale domnívám se, že spíše bude přibývat případů, kdy se bude jednat o samostatný software.

V oblasti softwaru je licence často poskytována na dobu určitou. V takovém případě je nutné dobře posoudit, zda jsou vůbec splněny podmínky na zařazení tohoto majetku do kategorie DNM.

U softwaru je častý nákup multilicence pro určitý počet počítačů. Podle našeho názoru je v tomto případě nutné postupovat obdobným způsobem, tedy že hodnota ocenění bude posuzována za celou multilicenci bez rozdělování této hodnoty na jednotlivé počítače či obdobná zařízení. To znamená, že kategorie DNM bude stanovena za celkovou multilicenci jako celek.

Upozornění

Doplňme, že v souladu s § 11 odst. 8 vyhlášky č. 410/2009 Sb. DNM nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a softwaru pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že o technických auditech a energetických auditech, lesních hospodářských plánech, plánech povodí a povodňových plánech neúčtuje jako o DNM. Z toho vyplývá, že tyto audity a plány by za DNM byly považovány, ale účetní jednotka má možnost rozhodnout, že je takto účtovat a vykazovat nebude a budou považovány za nákladové položky.

1.1.4 Drobný dlouhodobý nehmotný majetek

Obdobná pravidla, jaká jsou uplatňována na DNM, budou uplatňována také na DDNM. Rozdílným parametrem je ocenění.

Jestliže je ocenění v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 60 000 Kč, potom se právě jedná o drobný dlouhodobý nehmotný majetek s tím, že účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení dolní hranice.

Pokud by se jednalo o pořízení majetku, který by svým charakterem patřil do kategorie DNM, ale svým oceněním by nedosahoval ani na DDNM, potom bude zaúčtován do nákladů a bude veden v podrozvahové evidenci na účtu 901 jako Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek. Z úpravy § 49 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že položka "P.I.1. Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek" obsahuje majetek, který nesplňuje pouze podmínku dolní hranice pro vykazování v položce "A.I.5. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek". Pokud by se tedy jednalo např. o software, který by nesplňoval dolní hranici ocenění pro DDNM, a současně by jeho licence nebyla na dobu delší než 12 měsíců, potom by nebyly splněny podmínky pro vykázání a zaúčtování tohoto softwaru na účtu 901.

Co se týká obecných podmínek, je u dlouhodobého nehmotného majetku podmínkou pro zařazení do této kategorie doba použitelnosti a výše ocenění. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Aby se jednalo o dlouhodobý nehmotný majetek, musí být doba použitelnosti delší než jeden rok.

Je-li doba použitelnosti kratší než jeden rok, nejedná se o dlouhodobý majetek, ale o službu, která je účtována přímo do nákladů na účet 518 – Ostatní služby. Splnění této podmínky se nevyžaduje u všech kategorií tohoto majetku, povolenky na emise a preferenční limity jsou dlouhodobým nehmotným majetkem bez ohledu na délku doby použitelnosti.

Druhou podmínkou je výše ocenění. Již výše jsme uvedli, že pokud se má jednat o dlouhodobý nehmotný majetek, musí být ocenění tohoto majetku vyšší než 60 000 Kč. Tato podmínka opět nemusí být splněna u povolenek na emise a u preferenčních limitů, které jsou dlouhodobým nehmotným majetkem bez ohledu na výši ocenění.

Pokud je ocenění tohoto majetku 60 000 Kč a nižší, ale minimálně 7 000 Kč, jedná se o drobný dlouhodobý nehmotný majetek, který bude zaúčtován na účet 018 a současně bude v plné výši odepsán nákladově na účet 558.

Pokud bude ocenění tohoto majetku nižší než 7 000 Kč, ale doba použitelnosti bude delší než jeden rok, tento majetek bude zaúčtován nákladově na účet 518 a dále bude evidován v podrozvaze jako jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek na účtu 901.

1.2 Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek obsahuje pozemky, kulturní předměty, stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí, pěstitelské celky trvalých porostů, ostatní dlouhodobý hmotný majetek a drobný dlouhodobý hmotný majetek.

U dlouhodobého hmotného majetku je také rozhodující doba použitelnosti a výše ocenění. Pro účely dlouhodobého hmotného majetku není doba použitelnosti samostatně vymezena, je tedy relevantní výše uvedená definice pro dlouhodobý nehmotný majetek. Doba použitelnosti musí být delší než jeden rok, potom se jedná o majetek, který je dlouhodobým hmotným majetkem.

Co se týká ocenění, je rozhodující hranice 40 000 Kč. Pokud ocenění tuto částku převyšuje, jedná se o dlouhodobý hmotný majetek, pokud nikoliv, ale ocenění převyšuje částku 3 000 Kč včetně, jedná se o drobný dlouhodobý hmotný majetek, který bude zaúčtován na účet 028 a současně bude v plné výši odepsán nákladově na účet 558.

Pokud bude ocenění tohoto majetku nižší než 3 000 Kč, ale doba použitelnosti bude delší než jeden rok, tento majetek bude zaúčtován nákladově na účet 501 a dále bude evidován v podrozvaze jako jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek na účtu 902.

Obdobně jako u DNM nemají u DHM žádný dopad změny přijaté v úpravě daně z příjmů. Od roku 2021 byla v ZDP zvýšena vstupní cena hmotného majetku na 80 000 Kč a stejně tak to platí u technického zhodnocení hmotného majetku.

Z pohledu účetnictví příspěvkových organizací ale tyto změny nemají žádný dopad.

Bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti budou vždy dlouhodobým hmotným majetkem pozemky, stavby, kulturní předměty, pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata, ložiska nevyhrazeného nerostu a věcná břemena k pozemku a stavbě.

1.2.1 Pozemky

Pozemkem se v souladu s § 2 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále také "katastrální zákon"), rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva podle § 19, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků.

Pro zařazení do DHM není rozhodující výše ocenění, podmínkou je pouze, že se nejedná o zásoby, což by bylo v případě, že by pozemky byly nakupovány za účelem prodeje, a v případě, že by byly nabyty za účelem bezúplatného předání (s výjimkou předání vybrané účetní jednotce).

Upozornění

Je nutné doplnit, že do položky pozemky nepatří součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách stavby, pěstitelské celky trvalých porostů a věcná břemena k pozemku.

Prováděcí vyhláška vyžaduje, aby v příloze k účetní závěrce byly pozemky vykazovány v tomto členění:

• stavební pozemky,

• lesní pozemky,

• zahrady, pastviny, louky, rybníky,

• zastavěná plocha,

• ostatní pozemky.

Jak vyplývá z § 498 NOZ, pozemek je nemovitou věcí. Součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech.

Upozornění

Z výše uvedené úpravy tedy vyplývá, že z právního hlediska jsou součástí pozemku také stavby na tomto pozemku zřízené, je ale potřeba upozornit, že z daňového a účetního hlediska tato zásada, tzv. superficiální zásada, neplatí a pozemek i stavba jsou považovány za samostatný majetek.

Jak dále vyplývá z § 507 NOZ, součástí pozemku je rostlinstvo na něm vzešlé. A v souladu s § 509 NOZ nejsou součástí pozemku liniové stavby, zejména vodovody, kanalizace nebo energetická či jiná vedení a jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují více pozemků. Má se za to, že součástí liniových staveb jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisejí, tzn. že ani tyto stavby a technická zařízení nejsou součástí pozemku.

Vzhledem k tomu, že pozemek je nemovitou věcí, je předmětem evidence v katastru nemovitostí. Jak vyplývá z § 3 zákona č. 256/2013 Sb. v katastru nemovitostí se evidují pozemky v podobě parcel, přičemž parcelou se rozumí pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem. Katastrální zákon rozlišuje stavební parcely a pozemkové parcely, za stavební parcelu se považuje pozemek evidovaný v druhu pozemku zastavěná plocha a nádvoří a za pozemkovou parcelu pozemek, který není stavební parcelou.

Údaje, které se o pozemku v katastru nemovitostí evidují, vymezuje § 10 vyhlášky č. 357/2013 Sb., katastrální vyhláška, ve znění pozdějších předpisů.

Podle § 3 odst. 2 zákona č. 256/2013 Sb. se pozemky člení podle druhů na:

• ornou půdu,

• chmelnice,

• vinice,

• zahrady,

• ovocné sady,

• trvalé travní porosty,

• lesní pozemky,

• vodní plochy,

• zastavěné plochy,

• nádvoří a

• ostatní plochy.

Orná půda, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady a trvalé travní porosty jsou zemědělskými pozemky. Toto členění je důležité např. z daňového hlediska, zejména z pohledu daně z nemovitých věcí.

Jak již bylo uvedeno, pozemky jako dlouhodobý hmotný majetek neobsahují součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách "A.II.3. Stavby" (zejména technické rekultivace), "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů" (ovocné stromy, ovocné keře, trvalé porosty vinic a chmelnic podle specifikace), "A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" (věcná břemena k pozemku). Tento majetek také představuje dlouhodobý hmotný majetek, ale je evidován a účtován samostatně, nikoliv jako součást pozemku. Avšak jinak platí, že ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů, tato úprava je součástí § 55 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.

Při pořízení pozemku včetně stavby, případně dalšího majetku, je nutné od pozemků správně oddělit samostatné movité i nemovité věci, které byly v rámci jednoho účetního případu nabyty společně. Pokud je k dispozici posudek znalce, lze pro zaúčtování všech samostatných věcí využít ocenění jednotlivých složek majetku v poměru smluvní ceny, za kterou byl všechen majetek pořízen, a celkové hodnoty majetku určené znaleckým posudkem.

Dále doplňme, že jak vyplývá z § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., účetní jednotky pozemky neodpisují. Současně je vhodné doplnit, že pozemky se neodpisují ani daňově, protože nepředstavují hmotný majetek.

Vyřazení pozemku z účetnictví

Pozemek ze své podstaty nemůže zaniknout. Nelze jej ani přesunout do jiné lokality. Lze pouze měnit účel použití pozemku (např. vynětí ze zemědělského půdního fondu a předurčení k zástavbě, zalesnění pozemku aj.). Měnit se může též ocenění, pokud je k této změně právní důvod.

Pozemek nelze proto vyřadit likvidací jako jiný hmotný majetek evidovaný v účetnictví PO.

Pozemek lze vyřadit z účetnictví z důvodu:

• prodeje,

• směny za jiný pozemek,

• darování,

• změny příslušnosti k právu hospodaření, např. s jinou vybranou účetní jednotkou.

Při prodeji pozemků se pozemek vyřazený z důvodu prodeje proúčtuje na účet 554 – Prodané pozemky, výnos z prodeje pozemku potom na účet 647 – Výnosy z prodeje pozemků.

Poznámka

Před vyřazením pozemku je třeba nejprve odúčtovat vytvořené opravné položky a rezervy (§ 26 odst. 3 ZoÚ), pokud o nich bylo před úvahou o prodeji pozemku účtováno.

Inventarizace pozemků

Pozemky stejně jako ostatní majetek PO podléhají inventarizaci. Při inventarizaci se ověřuje:

• stav pozemku,

• vlastnická či jiná práva související s pozemkem,

• správnost ocenění.

Podle § 6 odst. 4 vyhlášky č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků, není nutné v případech, kdy PO pozemky běžně užívá, ověřovat v rámci fyzické inventury pozemky vizuálně. Jejich existenci a stav lze doložit též fotografií nebo např. videem s leteckými snímky pozemků.

Upozornění

Závěrem k účetní problematice pozemků je ještě vhodné upozornit na § 45 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který vymezuje položky přílohy k účetní závěrce. Části D.2 až D.7 jsou věnovány lesním pozemkům a část H obsahuje doplňující informace k položce "A.II.1. Pozemky" rozvahy v tomto členění:

1. "H.1. Stavební pozemky",

2. "H.2. Lesní pozemky",

3. "H.3. Zahrady, pastviny, louky, rybníky",

4. "H.4. Zastavěná plocha" a

5. "H.5. Ostatní pozemky".

Je tedy zřejmé, že pozemkům je věnována značná část přílohy k účetní závěrce a z pohledu účetních předpisů se jedná o významnou majetkovou položku.

Pozemky a daň z příjmů

Z pohledu daně z příjmů je rozhodující, že pozemek není hmotným majetkem, takže jej není možné daňově odpisovat. Protože není vymezený v § 26 odst. 2 ZDP, nemůže se ani jednat o hmotný majetek vyloučený z odpisování, jak jej vymezuje § 27 ZDP.

Určitou výjimkou z tohoto pohledu jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, které jsou vymezené v § 26 odst. 9 ZDP, jedná se o problematiku, která je logicky nejvíce blízká zemědělské oblasti. Aby pěstitelské celky trvalých porostů představovaly hmotný majetek, musí se jednat o pěstitelské celky s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se rozumějí:

• ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

• ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,

• chmelnice a vinice bez dalších podmínek.

Pokud je toto splněno, jedná se o hmotný majetek, bez ohledu na vstupní cenu, případně jiné další podmínky. Než tyto pěstitelské celky dosáhnou plodonosného stáří, představují majetek vyloučený z odpisování, jak vyplývá z § 27 písm. b) ZDP. Pokyn GFŘ D-59 k tomu uvádí, že pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky jsou hmotným majetkem vyloučeným z odpisování do konce zdaňovacího období předcházejícího zdaňovacímu období, ve kterém dosáhly plodonosného stáří. Pro určení plodonosného stáří, které není upraveno právním předpisem, je rozhodující vnitřní směrnice vycházející z platných agrotechnických lhůt.

Pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky jsou potom zařazeny do 3. odpisové skupiny, jedná se o položku 3-44, doba odpisování tak činí 10 let.

Co se týká případné daňové uznatelnosti pořizovací ceny pozemku, je u právnických osob daňově uznatelná celá pořizovací cena pozemku při jeho prodeji. Tato úprava tak bude platná i pro příspěvkové organizace.

U příspěvkových organizací se sice takovýto případ bude vyskytovat spíše ojediněle, ovšem je nutné i na tuto úpravu upozornit. Samozřejmě pokud se bude jednat o prodej pozemku, kdy dosažený příjem není příjmem zdanitelným, typicky v rámci ztrátové nepodnikatelské činnosti, potom ani pořizovací cena pozemku nemůže představovat daňový náklad.

Pozemky a DPH

Ještě stručně doplňme k DPH, kterou je nutné v souvislosti s pozemky řešit zejména při jejich prodeji a při pronájmu pozemků.

Z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty jsou pozemky jako nemovité věci považovány za zboží a prodej pozemku se považuje z pohledu předmětu daně za dodání zboží. Pokud dodání pozemku není v souladu s § 56 ZDPH považováno za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je nutné správně stanovit sazbu daně, a to v souladu s § 47 až § 49 ZDPH. Současně je nutné zohlednit, že v souvislosti s nemovitými věcmi je v některých případech uplatňován režim přenesení daňové povinnosti, a to při dodání nemovité věci podle § 92d ZDPH.

Nájem nemovitých věcí, a tedy včetně pozemku, je upraven v § 56a ZDPH. Nájem pozemku je osvobozen od daně, ovšem s výjimkou:

• krátkodobého nájmu, kterým se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin,

• poskytnutí ubytovacích služeb,

• nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

• nájmu bezpečnostních schránek,

• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Znamená to tedy, že pokud se nebude jednat o krátkodobý nájem pozemku se stavbou nebo o nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem pozemku bude osvobozen od daně.

A na závěr k pozemkům ještě doplňme, že pozemky jsou také, až na úplné výjimky, předmětem daně z nemovitých věcí upravené zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále také "zákon o dani z nemovitých věcí"). Současně ale platí, že u příspěvkových organizací bude řada těchto pozemků od daně osvobozena, přesto je nutné i této dani věnovat pozornost a rozhodnout o případném zdanění.

1.2.2 Kulturní předměty

Kulturní předměty obsahují majetek, který tvoří zejména:

• movité kulturní památky,

• sbírky muzejní povahy,

• předměty kulturní hodnoty,

• umělecká díla a

• obdobné věci, a to včetně souborů tohoto majetku.

U tohoto majetku nehraje roli ani výše ocenění ani doba použitelnosti, pokud se tedy jedná o některou z těchto kategorií majetku, tak se vždy bude jednat z účetního hlediska o kulturní předmět účtovaný na účet 032.

Movité kulturní památky jsou vymezeny v § 2 zákona č. 20/1987 Sb., o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů. Ministerstvo kultury ČR vyhlásí movitou kulturní památkou takové movité věci nebo jejich soubory, které:

• jsou významnými doklady historického vývoje, životního způsobu a prostředí společnosti od nejstarších dob do současnosti, jako projevy tvůrčích schopností a práce člověka z nejrůznějších oborů lidské činnosti, pro jejich hodnoty revoluční, historické, umělecké, vědecké a technické,

• mají přímý vztah k významným osobnostem a historickým událostem.

Jejich seznam není veřejně přístupný. Patří k nim malířská a sochařská díla, díla uměleckého řemesla, liturgické předměty, hudební památky, technická díla jako například vozidla, letadla či plavidla, architektonické články ze zaniklých staveb, archeologické nálezy a podobně. Podmínkou je tedy vyhlášení ministerstvem kultury.

Sbírky muzejní povahy vymezuje zákon č. 122/2000 Sb., o ochraně sbírek muzejní povahy, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o sbírku, která je ve své celistvosti významná pro prehistorii, historii, umění, literaturu, techniku, přírodní nebo společenské vědy, a tvoří ji soubor sbírkových předmětů shromážděných lidskou činností. Má se za to, že sbírka je věcí hromadnou.

Sbírkovým předmětem je věc movitá nebo nemovitost nebo soubor těchto věcí, a to přírodnina nebo lidský výtvor. Sbírkovým předmětem jsou také preparáty lidských a zvířecích těl nebo jejich částí a kosterní pozůstatky lidské a zvířecí. Podmínkou je zapsání ve sbírkové evidenci vlastníka sbírky a prostřednictvím evidenčního čísla v Centrální evidenci sbírek.

Předměty kulturní hodnoty jsou vymezeny zákonem č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o přírodniny nebo lidské výtvory nebo jejich soubory, které jsou významné pro historii, literaturu, umění, vědu nebo techniku a splňují kritéria obsažená v příloze č. 1 tohoto zákona. O tom, zda se jedná o tyto předměty, rozhodují tedy podmínky v příloze č. 1 uvedeného zákona.

Umělecké dílo je člověkem záměrně vytvořený objekt, jehož primární (ne nutně jedinou) funkcí je funkce estetická, tj. funkce budit estetickou libost a vytrhávat vnímatele (recipienta) z automatizovaného chápání skutečnosti, aniž by dílo samo nutně plnilo nějaké další, pragmatické funkce (naučnou, zábavní, ekonomickou).

Upozornění

Problémem je, že tento pojem není v žádném právním předpise explicitně vymezen, je tudíž vhodné, aby tento pojem vymezila sama účetní jednotka. Např. tím, že se bude jednat o originál, nikoliv o reprodukci, bude stanovena určitá hodnotová hranice, atd.

1.2.3 Stavby

Stavby jsou obecně vymezeny v § 2 odst. 3 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále též "stavební zákon"), jako veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání. Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby.

Z účetního hlediska se stavby za DHM považují bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti. Do položky stavby potom zařazujeme:

• stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů,

• otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,

• technické rekultivace,

• byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky,

• nemovité kulturní památky,

• technické zhodnocení užívaných staveb jiného vlastníka, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč,

• technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby,

• právo stavby, pokud není zásobou.

Prováděcí vyhláška vyžaduje, aby v příloze k účetní závěrce byly stavby vykazovány v tomto členění:

• bytové domy a bytové jednotky,

• budovy pro služby obyvatelstvu,

• jiné nebytové domy a nebytové jednotky,

• komunikace a veřejné osvětlení,

• jiné inženýrské sítě,

• ostatní stavby.

K problematice staveb je ještě nutné zdůraznit, že velkým problémem je stanovení, co je a co není součástí stavby a zda se tedy potencionálně může jednat o technické zhodnocení stavby či samostatný majetek. To následně může rozhodovat o tom, zda se jedná o investiční nebo provozní výdaj. Z daňového hlediska se vychází z pokynu GFŘ D-59, který v části k § 26 vymezuje příklady výrobních zařízení, zařízení a předmětů k provozování služeb (výkonů), účelová zařízení a předmětů, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, a to s přihlédnutím ke stavebně-technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody.

A naopak tento pokyn v části k příloze č. 1 ZDP vymezuje případy technického vybavení děl, které jsou nedílnou součástí stavebních děl a případný zásah do tohoto technického vybavení by tak měl být považován za zásah do stavby.

Z účetního pohledu, a to i v souladu se starší judikaturou NSS ČR, je nutné držet se právního pohledu, a to zejména § 505 NOZ, podle kterého součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náleží a co nemůže být od věci odděleno, aniž se tím věc znehodnotí. Lze konstatovat, že právní pojetí je více obecné a určitě prakticky hůře uchopitelné, možná právě proto je zažito, že se i v účetnictví postupuje podle pokynu GFŘ D-59. Z pohledu právní teorie to tedy není zcela v pořádku, na druhou stranu neznáme z praxe případ, že by to nějaký kontrolní orgán zpochybňoval.

K problematice technického zhodnocení staveb viz blíže samostatná kapitola.

1.2.3.1 Právo stavby

Právo stavby je věcným právem k věcem cizím a umožňuje stavebníkovi na cizím pozemku nebo pod povrchem pozemku postavit stavbu (např. bytový prostor, nebytový prostor, studnu, kolektor pro vedení inženýrských sítí apod.), které je vlastníkem. Stavebník může převzít již stávající stavbu a modernizovat ji.

Samotné právo stavby je nemovitou nehmotnou věcí a je předmětem vlastnického práva. Právo stavby lze převádět (ale nejde převádět samotnou stavbu, neboť je součástí práva stavby), zatížit jej, použít jako zástavu a může být součástí pozůstalosti. Právo stavby je vázáno na určitý pozemek, na němž stavebník chce zřídit stavbu, a pozemek, který stavebníkovi slouží k lepšímu užívání pozemku, kde bude stavba (plot, příjezdový prostor, drobné stavby). Vzniklá stavba se pak stává součástí práva stavby a vztahuje se na celou stavbu, nikoliv na její jednotlivé části.

Právo stavby občanský zákoník definuje jako věc nemovitou, a to i přesto, že se jedná o "právo", které z pohledu účetního příslušné právní předpisy řadí mezi nehmotný majetek. Stavba vyhovující právu stavby je součástí pozemku, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech.

Občanský zákoník řadí právo stavby mezi věcná práva k cizím věcem. Pozemek jednoho vlastníka může za zákonem stanovených podmínek být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka). Stavebník může mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku jiného vlastníka stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou (vystavěnou nebo nevystavěnou).

Právo stavby může být zřízeno tak, že se vztahuje i na pozemek, kterého sice není pro stavbu zapotřebí, ale slouží k jejímu lepšímu užívání.

Poznámka

Může se jednat např. o příjezdovou cestu ke stavbě, pozemek, na němž jsou zřízena technická zařízení ke stavbě, např. zemní čerpadlo, odpadní jímka, přívod vody a odvod odpadních vod, nádrže na topná média apod.

Právo stavby nelze zřídit k pozemku, na kterém vázne právo příčící se účelu stavby. Právo stavby pro obytný dům nelze zřídit např. k pozemku, který náleží k zemědělskému půdnímu fondu bez toho, že by vlastník pozemku obdržel od příslušných úřadů povolení k vynětí z tohoto fondu.

Je-li pozemek zatížen zástavním právem, lze jej zatížit právem stavby jen se souhlasem zástavního věřitele. Připomínáme, že zatížení pozemku zástavním právem se zapisuje na příslušný list vlastnický v katastru nemovitostí.

Právo stavby může vzniknout:

• na základě uzavření smlouvy mezi vlastníkem pozemku, k němuž má být právo stavby zřízeno, a nabyvatelem práva stavby (zřízení práva stavby smlouvou se zapisuje do katastru nemovitostí),

• vydržením (viz zejména § 987 NOZ),

• ze zákona,

• rozhodnutím orgánu veřejné moci (zřízení práva stavby rozhodnutím orgánu veřejné moci se zapisuje do katastru nemovitostí).

Právo stavby může vlastník pozemku zřídit pouze dočasně (na dobu určitou), a to nejdéle na 99 let. Poslední den trvání práva stavby musí být vyznačen u zápisu do katastru nemovitostí. Právo stavby lze prodloužit za podmínek stanovených v § 1245 NOZ.

Pokud nabyl stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let. Jsou-li pro to spravedlivé důvody, může soud dobu, na kterou je právo stavby zřízeno, na návrh dotčené strany zkrátit nebo prodloužit.

Právo stavby nelze omezit rozvazovací podmínkou; byla-li rozvazovací podmínka ujednána, nepřihlíží se k ní. Podmínka je rozvazovací, závisí-li na jejím splnění, zda právní následky již nastalé pominou.

Poznámka

Z uvedeného lze dovodit, že pokud vlastník pozemku zřídí stavebníkovi právo stavby např. na padesát let, neměl by ve smlouvě sjednávat podmínky předčasné výpovědi z držby práva stavby.

Právo stavby zaniká výmazem z veřejného rejstříku, a to z důvodu:

• uplynutí doby, na kterou bylo zřízeno,

• udělení souhlasu osobou, pro kterou bylo věcné právo stavby zřízeno.

Zřekne-li se stavebník práva stavby, může vlastník zatíženého pozemku převést na základě listin prokazujících tuto skutečnost právo stavby na dobu, která ještě neuplynula, na sebe nebo na jinou osobu.

Právo stavby lze zřídit za úplatu. Za zřízení stavby může stavebník zřizovateli práva poskytnout úplatu jednorázovou nebo v postupných dávkách (splátkách). Ujednala-li se úplata v opětujících se dávkách jako stavební plat, zatěžuje právo stavby jako reálné břemeno. Pokud by chtěl stavebník právo stavby převést na jiného vlastníka, převádí současně s právem stavby též reálné břemeno sjednané postupné dávky. Při sjednávání úplaty lze ve smlouvě sjednat též závislost výše této úplaty formou postupných dávek v závislosti na míře zhodnocování či znehodnocování peněz (míře inflace). Pak se právo stavby oceňuje právě ve výši sjednané úplaty.

Mimo povinnosti plnit věřiteli (vlastníkovi pozemku) dluhy ze strany toho, kdo právo stavby nabyl, může smlouva uložit stavebníkovi provést stavbu do určité doby. Stavebník má ze zákona povinnost udržovat stavbu v dobrém stavu. Smlouva může stavebníkovi uložit povinnost stavbu pojistit. Stavebník má stejná vlastnická práva ke stavbě jako vlastník pozemku k pozemku. Vlastníkovi pozemku může smlouva umožňovat právo ke schválení určitého faktického nebo právního jednání stavebníka, avšak ani je-li to vlastníkovi pozemku vyhrazeno, nemůže odepřít souhlas k právnímu jednání stavebníka, které nezpůsobí újmu vlastníkovi pozemku.

Vyhláška č. 410/2009 Sb. řadí právo stavby do položky aktiv "A.II.3. Stavby", která obsahuje práva stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, ovšem pouze tehdy, pokud právo stavby není zásobou.

Ocenění práva stavby nevstupuje do pořizovací ceny stavby postavené na příslušném pozemku, pokud stavba vyhovuje právu stavby.

Ukončení právního vztahu by mělo být obsaženo ve smlouvě, a to jak jeho přesný termín, tak i způsob majetkového vyrovnání smluvních stran. Stavebník má předkupní právo k pozemku a vlastník pozemku má předkupní právo k právu stavby. Ujednají-li si strany něco jiného, zapíše se to do veřejného seznamu. Není-li smluvními stranami ujednáno nic jiného, dá vlastník stavebního pozemku stavebníkovi při zániku práva stavby uplynutím doby, na kterou bylo zřízeno, za stavbu náhradu. Náhrada činí polovinu hodnoty stavby v době zániku práva stavby, ledaže si strany ujednají jinak. Pokud byla stavebníkem na stavbě zřízena zástavní a jiná práva váznoucí na právu stavby, pak postihují náhradu.

1.2.3.2 Sportoviště, hřiště a obdobné venkovní sportovní plochy

Častým problémem v účetnictví příspěvkových organizací je správné zařazení hřišť, sportovišť, kurtů a podobného majetku do účetnictví těchto účetních jednotek. I vzhledem k tomu, že náklady na tyto zásahy nejsou nijak zanedbatelné, nejedná se o nijak jednoduchou záležitost. Navíc související právní úprava je poměrně nejasná a není vůbec jednoduché se v ní orientovat. Na pomoc je nutné nastudovat také související soudní judikaturu, což řešení také neulehčuje.

Z § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že jsou samostatně účtovány pozemky a samostatně stavby, je to samozřejmě logické, i když v rozporu s úpravou zákona č. 89/2012 Sb. a tedy v rozporu se zásadou superficies solo cedit, tj. povrch ustupuje půdě. V řadě případů totiž bude nutné rozhodnout, zda sportoviště představuje pozemek nebo stavbu.

Z § 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že položka "A.II.1. Pozemky" obsahuje pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zásobami. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách "A.II.3. Stavby", "A.II.5. Pěstitelské celky trvalých porostů", "A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek" podle odstavce 7 písm. d), tedy věcná břemena k pozemku. Co se rozumí pozemkem, účetní předpisy nevymezují, ale vymezují ho jiné předpisy.

Stavby vymezuje § 14 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., položka "A.II.3. Stavby" obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti:

1. stavby včetně budov, důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla a další stavební díla podle jiných právních předpisů,
2. otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
3. technické rekultivace,
4. byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky,
5. nemovité kulturní památky,
6. technické zhodnocení staveb uvedených v § 28 odst. 5 ZoÚ, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč,
7. technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ,
8. právo stavby, pokud není zásobou.

Hřiště, sportoviště a kurty ani v jedné kategorii uvedeny nejsou a je zřejmé, že z tohoto vymezení bude určení kategorie majetku obtížné.

Jak již bylo uvedeno v kapitole 1.2.1, pozemky vymezuje katastrální zákon, pozemkem se rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo hranicí katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením, kterým se stavba umisťuje a povoluje, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva, hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popřípadě rozhraním způsobu využití pozemků [ § 2 písm. a) zákona č. 256/2013 Sb. ].

Parcela je pak pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem [ § 2 písm. b) zákona č. 256/2013 Sb. ].

Pozemek a parcela jsou tak dva odlišné pojmy. Jeden pozemek může být tvořen třeba i více parcelami, nebo i naopak. Pozemek se v praxi stane parcelou tím, že je vymezen v geometrickém plánu, který vypracuje oprávněná osoba, a že je tento geometrický plán potvrzen katastrálním úřadem.

U stavby účetní předpisy odkazují na předpisy stavební, konkrétně na stavební zákon. Stavbou se rozumějí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání.

Dočasná stavba je stavba, u které stavební úřad předem omezí dobu jejího trvání. Za stavbu se považuje také výrobek plnící funkci stavby. Stavba, která slouží reklamním účelům, je stavba pro reklamu. Zásadní u tohoto vymezení je, že se jedná o stavební dílo, které vzniká stavební nebo montážní technologií. Pokud tedy žádná z těchto technologií není použita, nemůže se jednat o stavbu.

Pokud se má jednat o stavební dílo (a tím poté o stavbu), je podle právní teorie nutné naplnit současně těchto pět základních znaků:

• účast lidského činitele, a to ve smyslu stavebního díla jako záměrné lidské činnosti sledující určitý cíl, z čehož se, mimo jiné, dovozuje, že stavebním dílem, tedy stavbou, nemůže být např. jen náhodné, ale ani záměrné pouhé "nahromadění" (složení) stavebního materiálu na určitém místě,

• použití stavebního materiálu, přičemž ale stavebním materiálem může být vzhledem k okolnostem prakticky cokoliv,

• použití stavební nebo montážní technologie k jeho vzniku jako souboru určitých znalostí a dovedností nutných ke vzniku stavebního díla,

• účel, ke kterému má stavební dílo po svém dokončení sloužit,

• stavební pozemek jako místo, na kterém bude stavba prováděna a umístěna.

Pokud některý z těchto znaků absentuje, nejedná se o stavební dílo, a proto se nemůže jednat ani o stavbu. Jinak z vymezení stavby dále vyplývá, že další znaky jsou nepodstatné, nehrají roli stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, nepodstatný je rovněž účel využití stavby i její doba trvání.

Z pohledu zaměření tohoto komentáře je také důležité vymezení terénních úprav, kterými se rozumějí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry, těžební a jim podobné a s nimi související práce, nejedná-li se o hornickou činnost nebo činnost prováděnou hornickým způsobem, například skladovací a odstavné plochy, násypy, zavážky, úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, těžební práce na povrchu.

Z našeho hlediska je tedy důležité, že zemní práce a změny terénu, které představují úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, se považují za terénní úpravy, a nikoliv za stavby. Ovšem stavební zákon zmiňuje pouze úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, nikoliv již hřiště a sportoviště samotná, ani z této úpravy tak nelze dovodit, zda se jedná o stavbu či nikoliv.

A poslední právní úprava, kterou musíme zmínit, je občanský zákoník. Ten v § 498 NOZ stanoví, že nemovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá. Dále § 506 NOZ upravuje zásadu superficies solo cedit (povrch je součástí pozemku) a stanoví, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen "stavba") s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Z našeho pohledu je důležité, že součástí pozemku je i prostor nad povrchem.

K této úpravě je ale důležité připomenout, že nemá žádný dopad do oblasti účetnictví, protože účetní předpisy považují pozemek a stavbu za samostatné nemovité věci. Pro správné zaúčtování tohoto majetku tak úprava občanského zákoníku v současné podobě představuje minimální vodítko.

V této souvislosti pro úplnost ještě připomeňme, že podle zrušeného občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) platilo, že nemovitostmi jsou pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem a stavba není součástí pozemku.

Podle našeho názoru je tudíž na základě výše uvedené právní úpravy rozhodující pro posouzení celé situace závěr, zda hřiště, sportoviště, kurt atd. je stavebním dílem či nikoliv.

Pokud dojdeme k závěru, že je stavebním dílem, potom se jedná o stavbu, která bude zaúčtována na účet 021, a to bez ohledu na výši ocenění. Pokud stavebním dílem není, potom se může jednat o součást pozemku nebo také o samostatnou movitou věc zaúčtovanou samostatně podle výše ocenění, pokud předpokládáme dobu použitelnosti delší než jeden rok. Samostatné movité věci nejsou vymezeny ani účetními předpisy, občanský zákoník je vymezuje negativně tak, že pokud se nejedná o nemovitou věc, tak se jedná o věc movitou, a to bez ohledu na to, zda je jejich podstata hmotná či nehmotná. Rovněž občanský zákoník však zachovává základní právní definici rozdílu mezi věcmi movitými a nemovitými, která vychází z přirozeného pravidla, že nemovitou věcí je to, s čím nelze hýbat (pozemek a do něho zabudované věci, i když mají vlastní právní režim), a vše ostatní je věcí movitou. A právě z tohoto důvodu, že účetní předpisy vlastní odlišnou úpravu nemají, máme za to, že tento majetek movitou věcí být nemůže, jelikož si lze stěží představit, že např. umělý povrch hřiště či tenisového kurtu je možné volně přemístit na jiné místo.

Judikatura

V právních předpisech jednoznačnou odpověď nelze najít, nezbývá tedy než ji dále hledat v judikatuře, především v NS ČR. Z rozhodnutí sp. zn. 22 Cdo 1118/2005 vyplývá, že pokud má být určitá stavba stavbou ve smyslu občanského práva (občanskoprávních předpisů) a nebyla pouhou součástí pozemku, na němž byla vystavěna, musí být způsobilá být samostatným předmětem občanskoprávních vztahů.

V daném případě šlo po posouzení tenisových kurtů, jejichž základ tvoří 32–38 cm silná vrstva balvanitého štěrku s hlinitopísčitou výplní sahající až do hloubky 62–70 cm pod povrch terénu. Na ní se nachází vyrovnávací vrstva hlinitého písku, následuje 15–20 cm hrubé škváry, 5 cm jemné škváry a 5 cm antuky.

Soud prvního stupně se především zabýval otázkou, zda tenisové kurty mají povahu stavby, neboť v kladném případě by nemohly být součástí pozemku. Uvedl, že při pozitivním vymezení nelze tenisový kurt považovat za stavbu, protože zde chybí jeho pevné spojení se zemí pevným základem. "Pouhé vrstvení jednotlivých druhů materiálu bez užití stmelujícího pojiva nelze považovat za spojení pevným základem. Proces zhotovení tenisového dvorce je typovou přeměnou nejsvrchnějších částí zemského povrchu (terénní úprava), není však zhotovením stavby s fixací ve formě pevného základu. Není možné extrahovat jen některé vrstvy tenisového dvorce, označit je za pevný základ svrchních částí, a ostatní vrstvy, zejména nejsvrchnější část kurtu, považovat za vlastní stavbu."

Soud prvního stupně založil svoji argumentaci na tom, že povrch pozemku netvoří samostatný předmět občanskoprávních vztahů a nelze s ním nakládat bez současné dispozice s pozemkem. Pozemek je částí zemského povrchu bez ohledu na charakter jeho povrchu. Pouze vlastník věci hlavní (pozemku) je oprávněn disponovat také součástmi věci (povrch), které jsou podrobeny režimu akrescence k věci hlavní. Nelze-li oddělit součást věci od věci hlavní, nelze oddělit povrch od vlastního pozemku.

Soud prvního stupně tak uzavřel, že tenisový kurt a podloží nelze samostatně vymezit jako dvě izolované nemovité věci, neboť ani jedna není způsobilá samostatně právně existovat a pouze jako celek je tato jediná věc zužitkovatelnou věcí v právním smyslu a vytváří pozemkovou parcelu.

Krajský soud v Hradci Králové jako soud odvolací k odvolání žalovaného rozsudkem ze dne 2. listopadu 2004, č. j. 19 Co 82/2004-254, rozsudek soudu prvního stupně potvrdil. Dodal, že tenisové kurty vznikly vrstvením různých přírodních materiálů na sebe, čímž však nevznikla samostatná věc v právním slova smyslu. Došlo jen k tomu, že se kurty staly součástí pozemku, na němž se nacházejí.

Dále také v odůvodnění konstatoval, že štěrk a hlinitopísčitá půda nejsou (na rozdíl od souvislé vrstvy betonu, cihel, tvárnic a podobně) pevným materiálem, a tudíž nemohou tvořit pevné základy stavby (konstrukce) na nich postavené. A na základě předchozí judikatury byl vysloven závěr, že pokud určitá stavba má být stavbou ve smyslu občanského práva (občanskoprávních předpisů) a nemá být pouhou součástí pozemku, na němž byla vystavěna, musí být způsobilá být samostatným předmětem občanskoprávních vztahů.

NS ČR souhlasil se závěry jak soudu prvního stupně, tak i odvolacího soudu. Konstatoval, že ze skutkových zjištění v dané věci vyplývá, že předmětné tenisové dvorce vznikly vrstvením jednotlivých přírodních stavebních materiálů, tzn. stavební činností – zpracováním a ztvárněním pozemku, tedy obdobným způsobem, jako je tomu v případě vybudování komunikace nebo parkoviště. Dovolací soud je toho názoru, že není proto důvodu pohlížet na tenisové dvorce jinak než stejně jako v případě parkoviště, tj. jako na věc, která není stavbou. Ostatně podle charakteristiky druhu pozemků pro účely katastru nemovitostí – pod bodem 2. přílohy vyhlášky č. 190/1996 Sb., kterou se provádí katastrální zákon (pozn. v obou případech se jedná o zrušené předpisy), se uvádí jako druh pozemku – ostatní plochy mj. hřiště, přičemž nelze pochybovat o tom, že tenisový dvorec je druhem hřiště. Tenisový dvorec tak nemůže být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci s rozdílným právním režimem. Obecněji pak lze konstatovat, že stavbou ve smyslu občanskoprávním nemůže být stavební činností vytvořená stavba či konstrukce, u níž nelze určit jasnou hranici, kde končí pozemek a kde začíná samotná stavba.

Dalším významným judikátem je podle našeho názoru rozhodnutí sp. zn. 5 Tdo 80/2016 ze dne 19. 4. 2016, který se ale týkal trestní věci, jak vyplývá ze spisové značky. NS ČR řešil otázku, zda umělý povrch fotbalového hřiště může být samostatnou věcí. NS ČR uvedl, že rozhodující v dané věci je právní povaha tohoto umělého povrchu, tj. zda jej lze považovat za samostatnou movitou věc a zda tedy mohlo vůbec dojít k jeho platnému převodu. Předmětem převodu byl totiž samotný umělý povrch, nikoliv pozemky, na nichž se nachází.

NS ČR nejdříve konstatoval, že umělý trávník je druh koberce z umělých hmot, který se svým charakterem a vzhledem podobá přírodnímu trávníku. Vlastní trávník je pak tvořen jednotlivými vrstvami specifických umělých materiálů pokládaných na předem upravený povrch pozemku.

Pokud jde konkrétně o právní povahu umělého povrchu fotbalového hřiště, NS ČR se důkladně zabýval otázkou, zda může být sám o sobě předmětem občanskoprávních vztahů a zda o něm tedy lze uvažovat jako o samostatné věci z občanskoprávního hlediska. Odkázal mimo jiné na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. 22 Cdo 1118/2005 (viz výše v textu), ve kterém NS ČR vyslovil právní názor, že tenisový dvorec představovaný navrstvením jednotlivých přírodních stavebních materiálů, vytvořený zpracováním a ztvárněním pozemku, je součástí pozemku – jeho upraveným povrchem, který určuje, o jaký druh pozemku se jedná. Obdobně pak podle usnesení NS ČR ze dne 17. 9. 2002, sp. zn. 22 Cdo 2918/2000, je součástí pozemku terasa vytvořená venkovní úpravou a zpevněním povrchu pozemku a podle rozsudku NS ČR ze dne 26. 10. 1999, sp. zn. 2 Cdon 1414/97, i parkoviště představované pozemkem, jehož povrch byl zpracován zpevněním tohoto povrchu za účelem parkování automobilů. Na základě výše uvedeného tedy NS ČR dospěl v nyní posuzované trestní věci k závěru, že umělý povrch fotbalového hřiště tvoří součást pozemku, který se nachází bezprostředně pod ním, neboť neshledal důvod pohlížet na něj jinak, než jak je tomu v případě tenisových dvorců, terasy nebo parkoviště. Umělý povrch fotbalového hřiště je sice určitým druhem koberce, avšak je spjat s pozemkem jako částí zemského povrchu pod ním a nelze jej bez obtíží a bez porušení jeho podstaty přenést z místa na místo. Případné přemístění takového "povrchu", "zařízení" či "konstrukce" ani není reálné; navíc i kdyby k tomu došlo, pozemek jako nemovitá věc, na němž leží umělý povrch fotbalového hřiště, by tím byl nepochybně znehodnocen přinejmenším funkčně.

Proto lze učinit závěr, že umělý povrch fotbalového hřiště je jen součástí pozemku, na kterém je umístěn, a nikoliv samostatnou věcí, takže jako součást věci není způsobilým předmětem občanskoprávního vztahu. To platí i v případě, když v důsledku faktického spojení se stala součástí hlavní věci taková věc, která byla původně samostatnou věcí.

K rozsudku je připojena následující právní věta:

Umělý povrch fotbalového hřiště tvoří součást pozemku, který se nachází bezprostředně pod ním. Umělý povrch fotbalového hřiště je sice určitý druh koberce, avšak je spjat s pozemkem jako částí zemského povrchu pod ním a nelze jej bez obtíží a bez porušení jeho podstaty přenést z místa na místo. Případné přemístění takového "povrchu", "zařízení" či "konstrukce" ani není reálné. Navíc, i kdyby k tomu došlo, pozemek jako nemovitá věc, na němž leží umělý povrch fotbalového hřiště, by tím byl nepochybně znehodnocen přinejmenším funkčně. Umělý povrch fotbalového hřiště je jen součástí pozemku, na kterém je umístěn, a nikoli samostatnou věcí, takže jako součást věci není způsobilým předmětem občanskoprávního vztahu. To platí i v případě, když v důsledku faktického spojení se stala součástí hlavní věci taková věc, která byla původně samostatnou věcí.

Zastavme se ještě krátce u judikátů, které byly zmíněny v souvislosti s problematikou umělého povrchu fotbalového hřiště. Jedná se o rozhodnutí NS ČR sp. zn. 2 Cdon 1414/1997, ze dne 26. 10. 1999, ve kterém bylo řešeno parkoviště. Předmětné parkoviště představuje pozemek – parkovací plochu, jehož povrch byl zpracován tak, že sestává ze tří vrstev stavebního materiálu, podle výkresové dokumentace je celková tloušťka konstrukce zpevnění 22 cm, z čehož 10 cm představuje štěrkopísek, 10 cm penetrační makadam a 2 cm posyp štěrkodrtí.

NS ČR došel k závěru, že parkoviště představované pozemkem, jehož povrch byl zpracován zpevněním povrchu za účelem parkování automobilů, není z hlediska občanskoprávního stavbou. Nemohou tedy být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci, které by mohly mít rozdílný právní režim či osud; nelze je od pozemku oddělovat. Není ani dobře představitelné, že by někdo mohl převést na jiného parkoviště, chodník nebo tenisový kurt bez současného převodu pozemku, na němž se tato "zařízení" či "konstrukce" bezprostředně nacházejí.

Dále lze zmínit rozsudek sp. zn. 22 Cdo 737/2002. V tomto případě se jednalo o zpevněnou plochu a argumentace a závěr byly v podstatě shodné. Zpevněné plochy přestavovaly určité ztvárnění či zpracování (zejména stavební činností) povrchu pozemku. NS ČR tedy opět konstatoval, že nemohou být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci, které by mohly mít rozdílný právní režim či osud; nelze je od pozemku oddělovat. A opět zopakoval, že není ani dobře představitelné, že by někdo mohl převést na jiného parkoviště, chodník nebo tenisový kurt bez současného převodu pozemku, na němž se tato "zařízení" či "konstrukce" bezprostředně nacházejí. To samozřejmě platí také o silážním žlabu a zpevněné ploše, které byly předmětem posuzovaného případu.

Nicméně závěrem uvedl, že v některých případech nelze stanovit jednoznačné hledisko pro určení, kdy výsledek stavebních prací (stavba ve smyslu stavebního práva) je samostatnou věcí a kdy jde o součást pozemku. Samotná skutečnost, že pozemek byl upraven způsobem, pro který stavební předpisy vyžadují stavební povolení, je z hlediska občanského práva pro kvalifikaci výsledku stavební činnosti jako věci, resp. jako součásti jiné stavby, nepodstatná.

Odkázat můžeme také na rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 24/2008-63, ze dne 25. 9. 2008. Z něho vyplývá: "Rozhodující pro určení, zda se u plošné stavby (ve stavebněprávním smyslu), jako jsou betonové či asfaltové plochy, jedná rovněž z hlediska občanskoprávního o stavbu spojenou se zemí pevným základem (§ 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník) podléhající dani ze staveb dle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, či naopak o součást pozemku, na němž se taková stavba nachází, nemůže být pouze hledisko, zda lze danou stavební konstrukci oddělit od země, ale také, zda je naplněna první podmínka § 120 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, tedy zda jde o součást pozemku, která k pozemku (jakožto k věci hlavní) podle jeho povahy náleží, či nikoliv."

Podstatou sporu byla skutečnost, že správce daně v rámci daňové kontroly posoudil zpevněnou betonovou plochu a zpevněnou asfaltovou plochu, které se nacházely na pozemcích poplatníka, jako stavby podléhající dani ze staveb, nikoliv dani z pozemků, která je podstatně nižší. Poplatník podal odvolání a nadřízené finanční ředitelství dodatečně doměřenou daň snížilo, protože za stavbu nepovažovalo zpevněnou asfaltovou plochu, pouze plochu betonovou. Proti tomuto posouzení podal poplatník žalobu ke krajskému soudu, s kterou byl úspěšný, protože krajský soud uvedl: "Uvedené pojmy tak představují určitou kvalitu pozemku a určité ztvárnění či zpracování jeho povrchu. Nemohou být současně pozemkem a současně stavbou ve smyslu občanskoprávním jako dvě rozdílné věci, které by mohly mít rozdílný právní režim či osud, nelze je od pozemku oddělovat. Není ani dobře představitelné, že by někdo mohl převést na jiného parkoviště, chodník, ale i jinou zpevněnou betonovou plochu bez současného převodu pozemku, na němž se tato ‚zařízení‚ bezprostředně nacházejí. Předmětná zpevněná betonová plocha tak představuje pozemek – ostatní, jinou plochu ve smyslu uvedeného právního předpisu, jehož povrch byl zpracován a slouží k parkování automobilů a k uskladnění materiálu, a který tedy z výše uvedených důvodů není stavbou ve smyslu občanskoprávním."

S tímto výsledkem se však v tomto případě naopak nesmířila daňová správa a žalované finanční ředitelství podalo kasační stížnost k NSS, který ji však zamítl. Odůvodnění tohoto rozsudku je ovšem velmi zajímavé i v tom, že rekapituluje dosavadní judikaturu, která se touto otázkou zabývala. Po zobecnění závěrů je samozřejmě možné je aplikovat i na další případy plošných staveb s dopadem do praxe.

Pro posouzení, zda je plošná stavba předmětem daně ze staveb, je potřeba určit, zda tato stavba není v zákoně o dani z nemovitých věcí specifikována, a proto je třeba vyjít z obecné soukromoprávní definice nemovité stavby podle § 119 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Stavba jako nemovitost tedy musí splňovat znaky přirozeného pojmu věci s tím rozdílem, že nemusí být oddělena od pozemku, na kterém je postavena. Má-li být proto poplatníkem daně ze stavby její vlastník, musí být stavba způsobilým předmětem vlastnického práva, a je tedy nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. Nesplňuje-li výsledek stavební činnosti pojmové znaky stavby jako věci nemovité, je jedinou nemovitostí, která by mohla být předmětem daně z nemovitostí, právě jen pozemek, na kterém byla daná stavební činnost uskutečňována.

NSS dále konstatoval, pokud má plošná stavba představovat věc nemovitou, konkrétně stavbu spojenou se zemí pevným základem (a má tedy být i předmětem daně ze staveb), je v prvé řadě třeba, aby byla schopna být vůbec věcí ve smyslu § 118 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, tedy, jak se vyjádřil Ústavní soud, musí být "vymezitelným kusem vnějšího světa", který tvoří samostatnou věc, nikoliv součást věci jiné, v daném případě pozemku. O takový vymezitelný kus vnějšího světa nemůže jít podle stávající judikatury tam, kde povrch pozemku byl zpracován navrstvením přírodních stavebních materiálů tak, že nelze určit jasnou hranici, kde končí pozemek a začíná stavba. Takto dosavadní judikatura posoudila již řadu plošných staveb, kdy se jednalo o případy zpevnění povrchu pozemku vrstvením různých přírodních materiálů, jednalo se o různé štěrky, makadam, živce, antuku atd.

Nakonec NSS konstatoval, že předmětná betonová plocha nepodléhá dani ze staveb, neboť představuje zpracování povrchu pozemku sloužícího k parkování automobilů a uskladnění materiálu, a není tedy z výše uvedených důvodů stavbou ve smyslu občanskoprávním. Tato plošná stavba (ve smyslu stavebněprávním) je součástí pozemku, který je předmětem daně z pozemků.

Pokud bychom tedy měli tuto problematiku nějak shrnout, při posuzování problematiky těchto plošných staveb je nutné se zabývat těmito otázkami:

• Jedná se o stavbu jako nemovitou věc ve smyslu občanského zákoníku?

• Je možné posuzovat tuto stavbu za věc v právním smyslu, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva?

• Je tato stavba (či přesněji zpracování povrchu) součástí pozemku ve smyslu občanského zákoníku či nikoliv?

Judikatura se následně ustálila na výkladu ve prospěch daňových subjektů, tedy že se jedná o součást pozemku, a nikoliv o samostatnou stavbu, která by byla předmětem daně ze staveb. Na tento výklad postupně přistoupila i finanční správa – viz dále.

Uvedený případ byl sice posuzován za platnosti předchozího občanského zákoníku a souvisejících předpisů, nicméně jsme přesvědčeni, že základní principy platí i po rekodifikaci soukromého práva a jsou stále aktuální.

Výklad Finanční správy

Tato problematika byla řešena také v rámci daně z nemovitých věcí, a to v souvislosti s tzv. zpevněnými plochami pozemku, kterými se pro účely daně z nemovitých věcí rozumí pozemek nebo jeho část v m² evidovaný v katastru nemovitostí s druhem pozemku ostatní plocha nebo zastavěná plocha a nádvoří, jehož povrch je zpevněn stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce, včetně plochy vlečky, bazénem nebo nádrží. GFŘ ve svém materiálu "Informace k dani z pozemků u zpevněných ploch pozemků užívaných k podnikání nebo v souvislosti s ním dle právní úpravy účinné od 1. 1. 2016" mimo jiné uvádí, že stavbou zpevňující povrch pozemku je stavba ve smyslu § 2 odst. 3 zákona č. 183/2006 Sb., podle něhož se stavbou rozumějí veškerá stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií, bez zřetele na jejich stavebně technické provedení, použité stavební výrobky, materiály a konstrukce, na účel využití a dobu trvání.

Stavebním dílem nemůže být podle výkladu GFŘ pouhé nahromadění, případně rozložení stavebního materiálu na určitém místě. Ke vzniku stavebního díla musejí být použity stavební nebo montážní technologie – tedy soubor určitých znalostí, dovedností nebo postupů nutných k jeho vzniku; o stavebním díle není možné hovořit, pokud k jeho vzniku žádné takové schopnosti nebo znalosti třeba nebyly.

Dále platí, že stavba musí při běžné údržbě a působení běžně předvídatelných vlivů po celou dobu své životnosti vyhovovat základním požadavkům na stavby, což je především mechanická odolnost a stabilita stavby.

GFŘ tedy v uvedeném materiálu konstatuje, že za zpevněnou plochu pozemku ve smyslu § 6 odst. 5 zákona č. 338/1992 Sb. proto nelze považovat plochu zpevněnou snadno rozebíratelným povrchem bez nutnosti použití speciálních technologií (např. dlažba nebo panely uložené bez podloží nebo v podloží z písku, štěrku, škváry apod.) nebo zpevnění povrchu pozemku pouhým rozprostřením materiálu (škváry, drtě) na povrchu pozemku, včetně jeho případného zhutnění. O zpevněnou plochu pozemku se nejedná ani v případě, že byly na pozemku provedeny pouze terénní úpravy podle § 3 odst. 1 zákona č. 183/2006 Sb. Terénní úpravou se pro účely stavebního zákona mimo jiné rozumějí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry. Pouhé vrstvení jednotlivých druhů materiálu nebo proces pouhé typové přeměny částí zemského povrchu (terénní úprava) není zhotovením stavby.

Je potřeba zdůraznit, že výše uvedený výklad byl publikován již za účinnosti nové právní úpravy, tj. jak nového občanského zákoníku, tak stavebního zákona, katastrálního zákona atd.

Podle našeho názoru není důvod se od výkladu GFŘ odklánět, a také z něj, stejně jako ze související výše uvedené judikatury, vyplývá závěr:

Pokud se jedná o vybudování běžného sportoviště, hřiště, kurtu atd., jedná se nikoliv o stavbu, nýbrž o úpravu pozemku, který bude představovat běžný provozní výdaj.

Základní účetní postupy

Účetní postup závisí na tom, zda se v případě vybudování uvedeného sportoviště jedná o stavbu či součástí pozemku, případně o běžný náklad. Jak jsme již uvedli, terénní úpravou se rozumějí zemní práce a změny terénu, jimiž se podstatně mění vzhled prostředí nebo odtokové poměry, těžební a jim podobné a s nimi související práce, nejedná-li se o hornickou činnost nebo činnost prováděnou hornickým způsobem, například skladovací a odstavné plochy, násypy, zavážky, úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť, těžební práce na povrchu. To znamená, že úpravy pozemků pro zřízení hřišť a sportovišť jsou terénní úpravou, a nikoliv stavbou, z pohledu účtování to tedy bude běžný náklad účetní jednotky. Lze samozřejmě připustit variantu, že pokud by hřiště či sportoviště bylo stavbou, potom by tyto náklady byly součástí pořizovací ceny této stavby.

Co se týká samotného sportoviště, pokud na základě výše uvedeného přijmeme závěr, že se jedná o součást pozemku, potom vzhledem ke skutečnosti, že účetní předpisy neupravují možnost technického zhodnocení pozemku a o samostatnou movitou věc se jednat nemůže, budou se příslušné náklady opět účtovat jako běžné náklady účetní jednotky.

Stejný režim bude i v případě, kdy plocha hřiště bude nějak pevně ohraničena, tj. např. obrubníkem, mantinelem apod. Podle našeho názoru nebude ani tato skutečnost nic měnit na charakteru těchto výdajů.

Samozřejmě mohou nastat i jiné varianty, kdy bude umělý povrch součástí vybudování atletického stadionu, v takovém případě se bude podle našeho názoru jednat o součást stavby, protože celý areál stadionu již bude považován za stavbu.

Častým případem je určité oplocení hřiště, ať už z důvodu zamezení volného vstupu nebo z důvodu potřeby zabránit úniku míčů, tenisáků atd. při samotné sportovní činnosti. U jakékoliv formy oplocení je nutné řešit způsob jeho zabudování do pozemku a opět posuzovat, zda se jedná o stavební dílo – a tedy stavbu – či nikoliv. V tomto případě se domníváme, a také to vyplývá z úpravy stavebního zákona, že oplocení je stavbou, která sice nevyžaduje stavební povolení ani ohlášení, nicméně se jedná o stavbu. Oplocení provedené formou pevného spojení s pozemkem, např. betonovými základy, je tedy nepochybně stavbou, která by měla být zaúčtována do dlouhodobého hmotného majetku, a to bez ohledu na výši ocenění.

1.2.4 Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí

Položka samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí obsahuje samostatné hmotné movité věci a soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění samostatné hmotné movité věci nebo souboru majetku podle § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. převyšuje částku 40 000 Kč, a předměty z drahých kovů, pokud se nejedná o předměty kulturní hodnoty nebo kulturní památky.

U tohoto majetku je tedy rozhodující doba použitelnosti, která musí být delší než jeden rok, a ocenění, které musí přesahovat částku 40 000 Kč. Musí se jednat o samostatné movité věci, do této kategorie tak nemohou patřit věci nemovité. Další podmínkou je, že se musí jednat o majetek, který má samostatné technicko-ekonomické určení, což zejména znamená, že se nejedná o majetek, který je součástí nebo příslušenstvím jiné věci. Zjednodušeně to znamená, že se nebude účtovat samostatně např. o ovladači k televizoru, jelikož sám o sobě bez televizoru nemá samostatné technicko-ekonomické určení.

Pro úplnost doplňme, že z pohledu souborů hmotných movitých věcí, u kterých je tato problematika řešena mnohem častěji, platí, že samostatné ekonomické určení by mělo znamenat, že nelze spojovat do souborů jakékoliv věci, ale mělo by se jednat o věci, které fungují společně a tvoří tedy nějaký funkční celek.

Pro doplnění můžeme uvést názor Nejvyššího kontrolního úřadu z jeho publikovaných závěrů, podle kterého může být podmínka samostatného technicko-ekonomického určení splněna jen tehdy, pokud soubor funguje jako jednotný celek. Tyto soubory nefungují jako celky, pokud lze jednotlivé části souborů libovolně přemísťovat, odstraňovat či nahrazovat, aniž by tím utrpěla funkce celků jako takových. Soubory věcí by měly sloužit jednotnému účelu a musí se jednat o věci, které mají vzájemnou souvislost a jsou užívány společně, příkladem může být nábytková sestava či počítačová sestava, nemůže to být ale např. sestava pěti kusů nábytku, které jsou rozmístěny v různých místnostech, pak by nebyl splněn jednotný účel a společné užívání. Lze tedy konstatovat, že pokud věci mají fungovat společně, slouží jednomu účelu a mají vzájemnou souvislost, potom se jedná o jednu věc (včetně součásti nebo příslušenství) se samostatným technicko-ekonomickým určením.

Za samostatné věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování výkonů a účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny; jsou to zejména stroje, přístroje, zařízení. Pro demonstrativní výčet je potřeba jako pomůcku použít pokyn GFŘ č. D-59 – k § 26 ZDP, který sice představuje pokyn daňový, ale v praxi vybraných účetních jednotek je standardně respektován i pro oblast účetnictví.

1.2.4.1 Soubory hmotných movitých věcí

Soubory hmotných movitých věcí jsou z pohledu účetnictví příspěvkových organizací i z pohledu zákona č. 586/1992 Sb. jednou z problematických kategorií dlouhodobého hmotného majetku.

Z pohledu účetních předpisů platí, že v souladu s § 14 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů, patří mezi dlouhodobý hmotný majetek, konkrétně do položky "A.II.4. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí", také soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění souboru majetku podle § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. převyšuje částku 40 000 Kč. To znamená, pokud má být soubor majetku zařazen do dlouhodobého hmotného majetku, musí být doba použitelnosti souboru delší než jeden rok a ocenění souboru musí převýšit částku 40 000 Kč. Musejí být tedy splněny obecné podmínky platné i pro samostatné movité věci a vyznačují se tak stejnými parametry, liší se pouze tím, že je tvoří více než jedna hmotná movitá věc.

Z pohledu ocenění je nutné vycházet zejména z § 24 odst. 4 ZoÚ, podle něhož při pořízení souboru hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, které slouží jednotnému účelu, popřípadě u dalších souborů stanovených prováděcím právním předpisem, se ocení soubor jako celek. Na to potom navazuje § 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který stanoví, že soubor majetku je tvořen více věcmi a zpravidla je charakterizovaný samostatným technicko-ekonomickým určením, nebo u kulturních památek, předmětů kulturní hodnoty určením společných znaků jeho částí nebo prvků s ohledem na jiný právní předpis. Do souboru majetku nelze zahrnout nemovitou věc, a to ani společně s věcí movitou.

Je potřeba zdůraznit, že pro vytvoření souboru není podmínkou, aby alespoň jedna věc ze souboru byla s pořizovací cenou nad 40 000 Kč, tuto podmínku ze související úpravy dovodit nelze. Je tedy možné vytvořit soubor hmotných movitých věcí pouze z věcí, jejichž pořizovací cena je nižší než 40 000 Kč, pokud celková pořizovací cena souboru převyšuje částku 40 000 Kč.

Aby se tedy jednalo o soubor, musí logicky obsahovat více věcí. Jedná se však o soubor hmotných movitých věcí, nemůže tedy obsahovat věci nemovité a stejně tak nemůže obsahovat věci nehmotné. Že nemůže obsahovat nemovitou věc, je explicitně uvedeno v § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., že nemůže obsahovat nehmotnou věc, by mělo vyplývat ze zařazení této majetkové položky do dlouhodobého hmotného majetku.

Technicko-ekonomické určení

Z § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že samostatné technicko-ekonomické určení je charakteristickým znakem souboru hmotných movitých věcí, naopak z § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že tomu tak být nemusí, jelikož je použito slovo "zpravidla". Samostatné ekonomické určení by mělo znamenat, že nelze spojovat do souborů jakékoliv věci, ale mělo by se jednat o věci, které fungují společně a tvoří tedy nějaký funkční celek. I přesto, že by bylo možné právě na základě § 71 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. dojít k závěru, že samostatné technicko-ekonomické určení podmínkou není, takovýto postup nelze doporučit, jelikož podle našeho mínění do souboru by měly být zařazovány pouze věci, které spolu funkčně souvisejí.

Pro doplnění můžeme uvést názor Nejvyššího kontrolního úřadu z jeho publikovaných závěrů, podle kterého může být podmínka samostatného technicko-ekonomického určení splněna jen tehdy, pokud soubor funguje jako jednotný celek. Tyto soubory nefungují jako celky, pokud lze jednotlivé části souborů libovolně přemísťovat, odstraňovat či nahrazovat, aniž by tím utrpěla funkce celků jako takových. Soubory věcí by měly sloužit jednotnému účelu a musí se jednat o věci, které mají vzájemnou souvislost a jsou užívány společně, příkladem může být nábytková sestava či počítačová sestava, nemůže to však být např. sestava pěti kusů nábytku, které jsou rozmístěny v různých místnostech, pak by nebyl splněn jednotný účel a společné užívání.

Následně § 71 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanoví ocenění souboru majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty a také sbírek muzejní povahy. Důležitý je § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., podle kterého pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku v ostatních případech, tj. jiných případech než souboru majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty v ocenění 1 Kč, se ocenění souboru majetku upraví o ocenění věci, jíž se příslušná změna týká. Toto ustanovení je podle našeho názoru nutné vykládat tak, že je nutné upravit cenu souboru, pokud se soubor rozšiřuje o další hmotné movité věci, nebo naopak je některá z věcí ze souboru vyřazována. Tvorbu souboru majetku, jeho změny a ocenění dokládá účetní jednotka průkazným účetním záznamem.

V praxi bývá nejčastějším důvodem pro vytváření souborů možnost využití investiční dotace na financování pořízení majetku, který by jednotlivě podmínku ocenění nesplňoval. Je potřeba zdůraznit, že při splnění všech podmínek se jedná o zcela legální postup, který odpovídá účetním i daňovým předpisům.

Účetní hledisko

Z pohledu účetnictví je vhodné zdůraznit, že soubor by měl být správně evidován. V inventarizační evidenci bude soubor majetku veden na jedné inventární kartě, která bude zahrnovat úplný výčet věcí zahrnutých do souboru včetně jejich ocenění.

Značným účetním problémem jsou změny rozsahu majetku. Jak již bylo naznačeno výše, z § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku, ocenění souboru majetku se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. To tedy znamená, že ocenění se zvýší o cenu věcí do souboru nově zařazených a naopak se sníží o cenu věcí ze souboru vyřazených a tím se současně změní pořizovací cena jako základna pro výpočet účetních odpisů.

Co se týká financování, bude rozšíření souboru o novou věc představovat technické zhodnocení souboru a další postup tak bude nutné posoudit zejména podle výše jeho ocenění, a to bez ohledu na skutečnost, že rozšíření souboru se vždy promítne zaúčtováním na účtu 022, a to v návaznosti na § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Nicméně pokud tedy nebude překročena hranice ocenění 40 000 Kč, bude se jednat o běžný provozní výdaj, a to i při úpravě stavu majetku na účtu 022. Podle našeho názoru účetní předpisy jiné řešení, bohužel, nenabízejí. Vzhledem k nejisté právní úpravě a z toho vyplývajícím dopadům (např. rozdílům mezi majetkovým a fondovým okruhem) je tedy namístě důkladně posoudit, zda je nutné nově pořizovanou věc s oceněním nižším než 40 000 Kč do souboru zařazovat nebo zda ji zařadit a evidovat samostatně, a to i přesto, že v některých případech bude používána společně s ostatními částmi souboru.

Upozornění

Znovu je potřeba zdůraznit, že vytvoření souboru majetku je pouze na rozhodnutí účetní jednotky, není to povinnost vyplývající z účetních předpisů.

Pokud bude hodnota majetku, kterým se soubor rozšiřuje, a tedy ocenění technického zhodnocení vyšší než 40 000 Kč, je záležitost jednoznačná, jedná se o investiční výdaj, který se současně projeví na účtu 022 a odpovídajícím účetním zápisem ve fondovém okruhu.

Je potřeba zdůraznit, že účetní jednotka může vytvořit soubor majetku i tehdy, když ocenění souboru nepřekročí částku 40 000 Kč. Jak vyplývá z § 14 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb., položka drobný dlouhodobý hmotný majetek obsahuje hmotné movité věci, popřípadě soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Pokud tedy vytvořený soubor nepřekročí ocenění 40 000 Kč, bude zařazen a zaúčtován do drobného dlouhodobého hmotného majetku a zaúčtován na účet 028.

Daňové hledisko

Z pohledu daňových předpisů platí, že v souladu s § 26 odst. 2 písm. a) ZDP se hmotným majetkem rozumějí také soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok. Parametry jsou tedy daňově nastaveny obdobně jako v účetnictví (výše vstupní ceny, v daňovém případě vyšší než 80 000 Kč, použitelnost nad jeden rok) a samostatné technicko-ekonomické určení je nutným charakteristickým znakem tohoto souboru.

Na rozdíl od účetních předpisů obsahuje ZDP další upřesňující vymezení, podle kterého se souborem hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Je ale zřejmé, že ani toto vymezení není dostatečné, jelikož dílčí část nějakého (výrobního či jiného, tedy jakéhokoliv) celku je vymezení velmi široké a nejednoznačné. Na druhou stranu to účetním jednotkám a poplatníkům dává poměrně široké rozhodovací možnosti, zda soubor vytvořit či nikoliv, což může být zejména z daňového, ale i účetního hlediska výhodné.

ZDP dále stanoví, že soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a údaje o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Zásadní z pohledu daňového odpisování je to, že soubor hmotných movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

Jak jsme již uvedli, aby soubor hmotných movitých věcí byl hmotným majetkem, musí být jeho vstupní cena vyšší než 80 000 Kč. U souboru movitých věcí se vstupní cena stanoví jako součet cen jednotlivých věcí. Přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší, než je minimální vstupní cena uvedená v § 26 odst. 2 ZDP, tedy méně než 80 000 Kč.

Při vyřazení věci zařazené do souboru je nutné vstupní cenu souboru snížit o vstupní cenu vyřazované věci a zůstatkovou cenu souboru snížit o hodnotu vyřazované věci, a to ve výši odpovídající míře odepsanosti. Zůstatkovou cenu věci vyřazované ze souboru lze potom uplatnit jako daňový náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.

Problémem je, že ZDP nestanoví konkrétní postup pro stanovení poměrné části zůstatkové ceny vyřazované věci. V praxi se tudíž uplatňují dva základní postupy:

• zůstatková cena vyřazované věci se určí ze zůstatkové ceny celého souboru, a to v poměru, v jakém se vstupní cena vyřazované věci podílí na vstupní ceně celého souboru,

• zůstatková cena vyřazované věci se stanoví jako rozdíl mezi vstupní cenou této věci a jejími oprávkami, přičemž míra odepsanosti této věci je stejná jako míra odepsanosti celého souboru.

Pokud dochází v průběhu odpisování souboru k jeho rozšiřování o nové věci, jedná se zpravidla o rozšíření použitelnosti nebo vybavenosti souboru a tedy o jeho modernizaci, která představuje technické zhodnocení souboru. Rozhodující tak bude výše vynaložených výdajů a případné překročení částky 80 000 Kč v souladu s § 33 ZDP a podle toho dojde buď k navýšení ocenění souboru, nebo se bude jednat o běžný daňový náklad.

Dále může docházet k tomu, že jednotlivé věci zařazené do souboru budou vyměněny. V takovém případě se může jednat buď o opravu tohoto hmotného majetku (souboru hmotných movitých věcí) nebo o technické zhodnocení.

Pokud se bude jednat o prostou výměnu poškozené věci za věc stejných či obdobných parametrů, představuje taková výměna opravu souboru a vynaložené výdaje jsou přímým daňovým nákladem.

Při výměně za věc s odlišnými parametry však bude tato výměna představovat technické zhodnocení souboru majetku, s příslušnými dopady na ocenění majetku v návaznosti na výši vynaložených výdajů. K tomu je ale nutné doplnit, že při prosté výměně věci, která má charakter opravy, je otázkou, jak v účetnictví naložit s § 71 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb., podle něhož by se i v takovém případě měla hodnota souboru snížit o ocenění vyřazované (opravované věci) a následně zvýšit o hodnotu věci, kterou je tato "oprava" prováděna.

Při vyřazení některé z věcí zařazených do souboru bude aplikován postup podle § 29 odst. 7 ZDP. Při zvýšení nebo snížení vstupní ceny u již odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho technické zhodnocení, označuje se toto nové ocenění jako změněná vstupní cena. V takovém případě se odpis stanoví ze změněné vstupní (zůstatkové) ceny při zachování platné sazby (koeficientu) podle § 31 nebo § 32 ZDP.

K daňové oblasti je nutné doplnit, že při uplatnění daňových odpisů u příspěvkových organizací jako veřejně prospěšných poplatníků je zcela zásadní vazba na využívání tohoto majetku v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů. Pokud je tedy soubor majetku využíván výhradně k nepodnikatelské činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně, daňové odpisy uplatnit nelze.

Související judikatura

Problematikou souboru hmotných movitých věcí se zabýval NSS ČR např. ve svém rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 127/2014-29, ze dne 9. 4. 2015. Podstatou sporu byla otázka, zda poplatník vytvořil či nevytvořil soubor hmotných movitých věcí. Závěry finanční správy byly takové, že soubor vytvořen nebyl, neboť poplatník jednotlivé položky jím tvrzeného souboru evidoval pod vlastními inventárními čísly. Soubor nebyl zařazen do žádné odpisové skupiny, ačkoliv to § 26 odst. 2 ZDP vyžaduje. Dále finanční orgány shledaly, že poplatník uváděl výši daňového odpisu u každé položky zvlášť, a to navíc tak, že jeho procentní výše se mezi jednotlivými položkami lišila.

Krajský soud v předchozím řízení konstatoval, že ze seznamu movitých věcí, které měly podle stěžovatele tvořit soubor movitých věcí, je patrné, že nebyl určen hlavní funkční předmět. Každá věc zařazená do seznamu měla vlastní inventární číslo a není jasné zařazení do odpisové skupiny definované hlavním funkčním předmětem. Pro každou věc, která měla podle stěžovatele tvořit součást souboru movitých věcí, byla individuálně stanovena odpisová sazba. Požadavek zákona na jednotné evidování souboru movitých věcí splněn nebyl.

V samotném rozhodnutí se NSS nakonec soustředil spíše na procesní stránku předchozího rozhodnutí krajského soudu, nicméně vyplynulo z něj, že je nutné posoudit, zda věci zařazené do souboru jsou skutečně samostatnými věci nebo zda se jedná o věc hlavní a vedlejší a příslušenství věci. Soubor by měly tvořit pouze samostatné věci. V této souvislosti NSS rozhodl, že krajský soud v dalším řízení v prvé řadě vyhodnotí, zda je nezbytné, aby přezkoumával tu část argumentace finančních orgánů, podle níž povaha věcí umožňovala, aby z nich byl vytvořen soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením. NSS nemůže na daném místě zavazovat krajský soud k žádnému výsledku takového posouzení. Pokud však krajský soud uzná za nutné se k této otázce vyslovovat, vyvaruje se výše popsaných pochybení. Kasační námitky směřovaly i proti hodnocení krajského soudu, kterým potvrdil závěry finančních orgánů o tom, že stěžovatel nevytvořil soubor movitých věcí ve smyslu § 26 odst. 2 písm. a) ZDP, a to s ohledem na nedodržení evidenčních požadavků a s ohledem na to, že ke každé položce tvrzeného souboru uváděl odpis v jiné procentní výši. NSS považoval za předčasné se těmito námitkami zabývat. Zhodnocení, zda vůbec bude mít reálný význam pro věc takové námitky posuzovat, se totiž odvíjí od toho, jakým způsobem bude krajský soud ve svém novém rozhodnutí reagovat na požadavky zmíněné výše.

A stejným případem se zabýval NSS také v rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 307/2017-24, ze dne 18. 4. 2018. V něm soud uvedl, že ze související právní úpravy vyplývá, že pro vznik souboru je stanoveno několik podmínek, které lze pro účely projednávané věci rozdělit do dvou skupin. Zaprvé se jedná o podmínky, které musejí věci, respektive jejich soubor fakticky splňovat (povaha věcí – hmotné movité, samostatné technicko-ekonomické určení – dílčí část výrobního či jiného celku, vstupní cena, provozně-technické funkce delší než jeden rok). Druhá skupina podmínek nemá faktický, nýbrž formální charakter a její naplnění se odvíjí od provedení příslušných úkonů daňovým subjektem (evidence splňující stanovené požadavky, dodržení pravidel pro odpisování).

NSS dále ve shodě s finančními orgány zdůrazňuje, že soubor nevzniká ze zákona a citovaná ustanovení nezakládají povinnost daňového subjektu jej vytvořit. Pokud jsou faktické podmínky pro vznik souboru splněny, záleží na rozhodnutí daňového subjektu, zda k tomuto kroku přistoupí či nikoliv. Samotné vytvoření souboru je formální operací, jejíž uskutečnění závisí výlučně na vůli daňového subjektu.

Jako rozhodující pro samotný závěr NSS uvedl: "Tento způsob argumentace však zcela ignoruje to, co bylo v projednávané věci podstatné, a sice že stěžovatelka vůbec nepostupovala tak, jako by soubor vytvořila, a jednotlivé věci evidovala a odpisovala samostatně. K vytváření souboru movitých věcí přistupuje daňový subjekt proto, že jednotlivé věci by samy o sobě nesplňovaly definici hmotného majetku z důvodu vstupní ceny nižší než 40 000 Kč, ve svém souhrnu ale ano. Z povahy věci tedy plyne, že dojde-li k vytvoření souboru movitých věcí, z účetního i daňového hlediska se na tyto věci nadále nehledí jako na několik samostatných věcí, ale jako na jeden soubor – jeden hmotný majetek. Z této logiky vychází také pravidla, která se na soubor movitých věcí – hmotný majetek vztahují.

Pokud by tedy stěžovatelka vytvořila soubor movitých věcí, bylo by nejen nesprávné, ale i nesmyslné, aby přidělila inventární čísla movitým věcem, ze kterých měl být vytvořen, namísto souboru jako celku.

Zásadní pak je skutečnost, že stěžovatelka zařadila movité věci do různých odpisových skupin a odpisovala je zvlášť, jak je patrné z tabulky výše, což stěžovatelka ostatně ani nerozporuje. Jednoznačně tedy porušila zákonnou podmínku, dle které se soubor movitých věcí zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu a tedy se i odpisuje jako celek."

1.2.5 Pěstitelské celky trvalých porostů

Pěstitelské celky trvalých porostů představují:

• ovocné stromy a ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na hektar,

• trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.

Žádné další podmínky prováděcí vyhláška neobsahuje, to znamená, že pokud je toto splněno, jedná se o DHM, bez ohledu na dobu použitelnosti a ocenění. Je tedy zřejmé, že pěstitelské celky trvalých porostů nemohou být součástí ocenění pozemku, jedná se o samostatný DHM. Blíže k tomuto tématu viz kapitola 1.2.1 Pozemky.

1.2.6 Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

Okrajovou záležitostí je ostatní dlouhodobý hmotný majetek, který obsahuje:

• dospělá zvířata bez ohledu na výši ocenění, s výjimkou zvířat v zoologických zahradách, služebních psů a služebních koní,

• ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jejich části koupené nebo nabyté vkladem jako součást pozemku po 1. lednu 1997 v rozsahu vymezeném geologickým průzkumem, a to bez ohledu na výši ocenění,

• technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nevykazovaného v jiných položkách DHM,

• věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění staveb, nebo jako součást ocenění v rámci zásob, nevykazovaná v položce drobný dlouhodobý hmotný majetek.

Výjimku uděláme u věcných břemen, protože ta jsou komplikovanou záležitostí, která se v praxi příspěvkových organizací poměrně pravidelně objevuje a činí velké problémy. Začněme právní úpravou.

Věcná břemena jsou upravena v § 1257 až § 1308 NOZ. Občanský zákoník pracuje s pojmem "věcná břemena" jakožto společným a nadřazeným pojmem pro služebnosti a reálná břemena. Pojem věcných břemen není v občanském zákoníku nikterak blíže charakterizován. Podle základní úpravy obsažené v § 1257 odst. 1 NOZ platí, že věc může být zatížena služebností, která postihuje vlastníka věci jako věcné právo tak, že musí ve prospěch jiného něco trpět nebo něčeho se zdržet. Obecně tedy platí, že služebnost spočívá v povinnosti nekonání povinného a reálné břemeno naproti tomu v povinnosti konání povinného.

Velmi důležité je, že předmětem služebnosti nemusí být jen nemovitá věc, může jí být také věc movitá.

Z pohledu obecné úpravy služebnosti i reálná břemena jsou věcnými právy k věci cizí, obecnou charakteristikou služebností, která je nakonec výslovně vyjádřena i v samotném textu zákona, je povinnost z nich plynoucí. Ta spočívá ve zdržení se nebo strpění, služebnost nespočívá v konání.

Struktura úpravy služebností v občanském zákoníku sleduje jejich tradiční rozdělení na pozemkové a osobní, nicméně zákon neobsahuje výslovnou obecnou definici pozemkové ani osobní služebnosti.

Rozdíl služebností osobních a pozemkových pak může být u evidovaných nemovitostí patrný z katastru nemovitostí.

Služebnost zahrnuje vše, co je nutné k jejímu výkonu. Není-li obsah nebo rozsah služebnosti určen, posoudí se podle místní zvyklosti; není-li ani ta, má se za to, že rozsah nebo obsah je spíše menší než větší. Ve smyslu § 1260 odst. 1 NOZ může být rozsah a obsah určen skutečností, která vede ke vzniku služebnosti (smlouva, rozhodnutí soudu, pořízení pro případ smrti, vydržení). Pro případy – které v praxi nastanou –, kdy ani shora popsané vymezení rozsahu zde nebude vůbec nebo nebude dostatečné, zákon stanoví jako další kritérium míru místní zvyklosti. Pokud rozsah nebo obsah služebnosti není určen ani jedním z předešlých způsobů, nastupuje vyvratitelná domněnka ohledně obsahu a rozsahu služebnosti, kdy se obě charakteristiky předpokládají spíše menší než větší.

Služebnost se nabývá smlouvou, pořízením pro případ smrti nebo vydržením po dobu potřebnou k vydržení vlastnického práva k věci, která má být služebností zatížena. Ze zákona nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci se služebnost nabývá v případech stanovených zákonem. Smlouva zřizující služebnost může být samostatná nebo součástí jiného ujednání, např. smlouvy darovací, kupní apod.

U věcí, které jsou evidovány ve veřejných seznamech – zejména v katastru nemovitostí, je ale nutnou podmínkou další právní skutečnost, a to zápis služebnosti vkladem. To vyplývá z § 1262 odst. 1 NOZ, podle kterého zřizuje-li se právním jednáním služebnost k věci zapsané ve veřejném seznamu, vzniká zápisem do takového seznamu. Vzniká-li služebnost k věci zapsané do veřejného seznamu na základě jiné právní skutečnosti, zapíše se do veřejného seznamu i v takovém případě. Naopak zřizuje-li se služebnost k věci nezapsané ve veřejném seznamu, vzniká účinností smlouvy. Zde bude patrný rozdíl mezi služebností ve prospěch osoby a služebností ve prospěch jiné věci – nemovitosti. Ve druhém případě totiž bude taková skutečnost zapsána jak na straně nemovitosti služebné, tak nemovitosti panující.

Pozemková služebnost je nerozlučně spjata s panujícím a služebným pozemkem, přičemž omezení vlastnického práva na straně vlastníka služebného pozemku odpovídá prospěchu vlastníka pozemku panujícího. Pozemková služebnost je předurčena k účelnějšímu a dlouhodobě udržitelnému využívání panujícího pozemku, naopak u osobních služebností je oprávněná osoba určena přímo. Osobní služebnost bývá zřizována ve prospěch konkrétní fyzické nebo právnické osoby a nelze ji převést na jinou osobu.

Služebnost lze zřídit úplatně i bezúplatně. Pokud z ujednání neplyne úplata, platí, že služebnost byla zřízena bezúplatně.

Dále občanský zákoník vymezuje některé konkrétní služebnosti, a to:

• služebnost inženýrské sítě (§ 1267 a násl.), která zakládá právo vlastním nákladem a vhodným i bezpečným způsobem zřídit na služebném pozemku nebo přes něj vést vodovodní, kanalizační, energetické nebo jiné vedení, provozovat je a udržovat,

• oporu cizí stavby (§ 1269),

• služebnost okapu (§ 1270) – kdo má služebnost okapu, má právo svádět dešťovou vodu ze své střechy na cizí nemovitou věc, buď volně, nebo ve žlabu,

• právo na svod dešťové vody (§ 1271) – kdo má právo na svod dešťové vody ze sousední střechy na svůj pozemek, hradí sám náklady na zařízení k tomu potřebná,

• právo na vodu (§ 1272) – kdo má právo na vodu na cizím pozemku, má k ní také přístup,

• služebnost rozlivu (§ 1273) – služebnost rozlivu zakládá vlastníku vodního díla, které umožňuje řízený rozliv povodně, právo rozlévat na služebném pozemku vodu,

• služebnost stezky (§ 1274) – služebnost stezky zakládá právo chodit po ní nebo se po ní dopravovat lidskou silou a právo, aby po stezce jiní přicházeli k oprávněné osobě a odcházeli od ní nebo se lidskou silou dopravovali,

• služebnost průhonu (§ 1275) – služebnost průhonu zakládá právo hnát zvířata přes služebný pozemek, se služebností průhonu je spojeno i právo jezdit jinými než motorovými vozidly,

• služebnost cesty (§ 1276) – služebnost cesty zakládá právo jezdit přes služebný pozemek jakýmikoli vozidly,

• právo pastvy (§ 1278 až § 1282),

• služebnost bytu (§ 1297 až § 1298).

Služebnost zaniká trvalou změnou, pro kterou služebná věc již nemůže sloužit panujícímu pozemku nebo oprávněné osobě. Dohodnou-li se strany o zrušení služebnosti zapsané ve veřejném seznamu, zanikne služebnost výmazem z veřejného seznamu. Osobní služebnost zaniká smrtí oprávněné osoby.

Druhou skupinou věcných břemen jsou reálná břemena. Reálná břemena jsou věcná práva k věci cizí. Reálná břemena zavazují vlastníka služebné věci k nějakému plnění ve prospěch oprávněné osoby, oproti tomu služebnost právě nespočívá v konání. Vlastnictví věci zatížené reálným břemenem přináší tak jejímu vlastníku povinnost něco konat. Zřizuje-li se reálné břemeno právním jednáním, vzniká zápisem do veřejného seznamu. O zániku reálných břemen platí obdobně ustanovení o zániku služebností.

Lze uzavřít, že právní úprava věcných břemen je poměrně složitá oblast, cílem proto bylo vysvětlit pouze základní rysy a charakteristiky této úpravy. Jako shrnutí lze konstatovat, že věcná břemena omezují vlastníka nemovité věci ve prospěch někoho jiného tak, že je povinen něco trpět, něčeho se zdržet, nebo něco konat. Věcná břemena rozdělujeme na služebnosti a reálná břemena. Ze služebnosti plyne povinnost být pasivní, zdržet se určité činnosti, kterou by vlastník věci bez existence služebnosti tolerovat nemusel. Reálné břemeno určuje vlastníku věci být aktivní, něco konat.

A nyní podrobněji k účtování věcných břemen. Věcné břemeno jako právo u oprávněného vykazuje všechny znaky aktiva, protože je výsledkem minulých událostí, přináší oprávněnému ekonomický prospěch a při úplatném nabytí je spolehlivě ocenitelné pořizovací cenou. Z těchto důvodů je správnější evidovat věcné břemeno jako nehmotné aktivum a odpisovat než ho rozpouštět do nákladů formou časového rozlišení.

V prováděcí vyhlášce č. 410/2009 Sb. je úprava účtování věcných břemen poněkud nepřehledná. Z hlediska konkrétního vymezení věcného břemene v účetnictví se tedy jedná o právo, které určitým způsobem omezuje nakládání s majetkem u vlastníků, jedná se tedy o nehmotný majetek (zpravidla dlouhodobý). Účetní předpisy věcné břemeno jako nehmotný majetek mezi ocenitelnými právy konkrétně neuvádějí, jde však o příkladmý výčet, který není vyčerpávající.

Při úplatném nabytí samostatného věcného břemene se věcné břemeno ocení u oprávněného pořizovací cenou a sleduje se na rozvahovém účtu dlouhodobého nehmotného majetku. U povinného představuje přijatá úhrada za věcné břemeno výnos.

Pokud je smlouva týkající se úplatně nabytého samostatného věcného břemene uzavřena na dobu určitou, odpisuje ho oprávněný po tuto dobu. Povinný po tuto dobu umořuje časově rozlišený výnos.

Pokud je smlouva týkající se úplatně nabytého samostatného věcného břemene uzavřena na dobu neurčitou, odpisuje oprávněný věcné břemeno po dobu stanovenou vnitřním předpisem pro odpisování nehmotného majetku. Délka odpisování záleží na používaných odpisových metodách u nehmotného majetku a dalších konkrétních podmínkách v účetní jednotce. Při stanovení odpisování účetní jednotka přihlédne k době, po kterou očekává prospěch z věcného břemene. Vztahuje-li se břemeno k odpisovanému majetku, nesmí doba odpisování břemene převýšit dobu odpisování tohoto majetku. Stejně tak povinný umořuje časově rozlišený výnos po dobu stanovenou vnitřním předpisem. Výše uvedené závěry vyplývají zejména z interpretace Národní účetní rady I-16 Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene.

V prováděcí vyhlášce je věcné břemeno zmíněno v § 14 odst. 6, který mezi drobný dlouhodobý hmotný majetek zařazuje věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky "A.II.3. Stavby" nebo jako součást ocenění v rámci položky "B.I. Zásoby", u kterých ocenění nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Je totiž nutné zohlednit § 55 odst. 1 prováděcí vyhlášky, jež vymezuje náklady, které jsou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Součástí těchto nákladů jsou totiž také náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci nebo pachtýři nemovité věci nebo za omezení v obvyklém užívání. Věcné břemeno tak může být součástí ocenění pořizované nemovité věci.

V rámci položky Stavby nejsou věcná břemena zmiňována vůbec, to znamená, že by se jednalo o situaci, kdy by věcné břemeno bylo součástí ocenění (vedlejším pořizovacím nákladem) stavby samotné.

Dále jsou věcná břemena uvedena jako součást položky ostatní dlouhodobý hmotný majetek, a to věcná břemena k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva, pokud nejsou vykazována jako součást ocenění položky "A.II.3. Stavby" nebo jako součást ocenění v rámci položky "B.I. Zásoby", nevykazovaná v položce "A.II.6. Drobný dlouhodobý hmotný majetek".

Nicméně lze v podstatě konstatovat, že věcná břemena jsou ocenitelná práva a tedy dlouhodobý nehmotný majetek, a to přesto, že v § 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. nejsou výslovně zmiňována.

Podle našeho názoru tak mohou nastat tyto varianty:

• Věcné břemeno představuje dlouhodobý nehmotný majetek, a to podle výše ocenění dlouhodobý nehmotný majetek nebo drobný dlouhodobý nehmotný majetek, a to zejména za situace, kdy je věcné břemeno pořizováno jako samostatné.

• Jedná se o součást ocenění pozemku nebo stavby, protože se jedná o náklad související s pořízením tohoto majetku.

• Věcná břemena jako věcná práva k pozemku a stavbě s výjimkou užívacího práva jsou sice nemovitou věcí v souladu § 498 NOZ, ale nejsou stavbou, pokud tedy nejsou součástí ocenění pořizované stavby, např. proto, že byla pořizována dodatečně, až po samotném pořízení pozemku či stavby, potom bude rozhodující výše pořizovací ceny. Pokud ocenění nepřevyšuje částku 40 000 Kč, jedná se o drobný dlouhodobý hmotný majetek, pokud převyšuje, jedná se o ostatní dlouhodobý hmotný majetek.

Je potřeba zdůraznit, že na výše uvedené závěry mohou být i jiné názory, jedná se o postup, který autor vnímá jako správný na základě úpravy účetních předpisů a související legislativy.

Informaci o věcném břemeni je nutno jak u povinného, tak u oprávněného uvést a podrobně vysvětlit v příloze k účetní závěrce.

1.2.7 Drobný dlouhodobý hmotný majetek

Poslední kategorií je potom drobný dlouhodobý hmotný majetek, jenž obsahuje hmotné movité věci, popřípadě soubory majetku, které jsou charakterizovány samostatným technicko-ekonomickým určením, u kterých doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění jedné položky je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout vnitřním předpisem o snížení stanovené dolní hranice a jako DDHM evidovat i majetek nebo soubory, které mají nižší ocenění než 3 000 Kč. V tomto případě ale bývá často překážkou nastavení pravidel ze strany zřizovatele, který požaduje zachování této hranice. Pokud tomu ale žádná taková okolnost nebrání, záleží pouze na rozhodnutí účetní jednotky. Je ale potřeba zdůraznit, že účetní předpisy dovolují tuto hranici pouze snížit, nikoliv zvýšit.

Nicméně prováděcí vyhláška vymezuje majetek, který je vždy DDHM, a to bez ohledu na výši ocenění. Jedná se o tyto položky:

•…