Bezúplatné příjmy

Bezúplatné příjmy

Ing. Zdeněk Morávek

 NahoruPojem

Jako bezúplatný příjem lze charakterizovat příjem, za který příspěvková organizace neposkytne žádné protiplnění. Z hlediska poskytnutého plnění se tedy jedná o jednostranný právní akt. Tyto příjmy jsou po zrušení daně dědické a daně darovací a jejich inkorporaci pod daň z příjmů, předmětem daně z příjmů a příspěvkové organizace tak musejí řešit, zda je tento příjem součástí základu daně z příjmů právnických osob či nikoliv. V případě příspěvkových organizací jako veřejně prospěšných poplatníků je potom řada těchto příjmů osvobozena od daně, což vymezuje zejména § 19b ZDP.

Typickými příklady bezúplatných příjmů jsou zejména příjmy z nabytí dědictví nebo odkazu, příjmy v podobě majetkového prospěchu a příjmy z darování.

Dědictví a odkaz upravuje zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, v platném znění (dále jen "NOZ"), dědické právo je vymezeno v § 1475 a násl. NOZ. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona. Tyto důvody mohou působit i vedle sebe.

Odkazem se odkazovníkovi zřizuje pohledávka na vydání určité věci, popřípadě jedné či několika věcí určitého druhu, nebo na zřízení určitého práva. Odkaz zůstavitel zřídí tak, že v pořízení pro případ smrti nařídí určité osobě, aby odkazovníkovi vydala předmět odkazu.

Majetkový prospěch vzniká zejména při bezúročné zápůjčce, výpůjčce a výprose.

Zápůjčka je vymezena v § 2390 a násl. NOZ, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky, ale není to nutnou podmínkou. Při nesjednání úroků tak vzniká bezúročná zápůjčka.

Výpůjčka je upravena v § 2193 a násl. NOZ. Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. Výpůjčka je tedy v zásadě bezplatná, čímž vzniká vypůjčiteli majetkový prospěch.

Výprosa je upravena v § 2189 a násl. NOZ. Přenechá-li půjčitel někomu bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat, vzniká výprosa. I výprosa je bezplatná, což vede ke vzniku majetkového prospěchu výprosníka.

Nejdůležitější bude z pohledu příspěvkových organizací úprava darovací smlouvy, která je obsažena v § 2055 a násl. NOZ. Z § 2055 odst. 1 NOZ vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nová úprava v NOZ je podstatně obsáhlejší, než tomu bylo v již zrušeném občanském zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů), proto upravuje mnohem více aspektů a podrobněji řeší celou tuto problematiku. Zmínit je tak vhodné ustanovení § 2056 NOZ, podle kterého kdo druhému dar jen slíbí, není zavázán darovat, ale ten, kdo slib obdržel, má právo, aby mu slibující nahradil náklady účelně vynaložené v očekávání daru. Tím je řešena právní ochrana příjemce slibu důvěřujícího této projevené vůli.

V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je ale dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení. V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Z dalšího důležitého ustanovení § 2059 NOZ vyplývá, že nelze po dárci spravedlivě požadovat, aby dar i po uzavření smlouvy odevzdal, pokud se od uzavření smlouvy změnily okolnosti do té míry, že by plnění podle smlouvy vážně ohrozilo dárcovu výživu nebo plnění dárcovy vyživovací povinnosti. Odevzdal-li již dárce část daru, může od smlouvy odstoupit jen ohledně toho, co dosud nesplnil. Pokud ale odevzdal dar celý, nelze toto ustanovení využít.

Úprava § 2068 NOZ potom upravuje možnost odvolat dar pro nouzi a § 2072 NOZ pro nevděk. Pokud obdarovaný již nemá dar ani jeho plnou hodnotu, zavazuje ho odvolání daru k vydání toho, co mu z obohacení ještě zbývá. To neplatí, zbavil-li se daru, aby vydání zmařil, anebo odvolal-li dar pro nevděk samotný dárce.

Ustanovení § 2065 NOZ řeší situaci, kdy dárce vědomě daruje cizí věc a obdarovanému to zatají, v takovém případě je povinen nahradit škodu, která by z toho vznikla. Obdobně se postupuje i v případě, že škoda vznikla z vady darované věci, pokud dárce o vadě věděl a obdarovaného na ni neupozornil. V těchto případech může obdarovaný také od smlouvy odstoupit a dar vrátit.

 NahoruZákladní účetní postupy

Základní účetní postupu jsou popsány v hesle Dary

 NahoruDaňové hledisko

Příspěvkové organizace patří v souladu s § 17a ZDP mezi veřejně prospěšné poplatníky, tato skutečnost má významný vliv na způsob zdanění bezúplatných příjmů. Nejdříve je nutné zkoumat, zda jsou tyto příjmy předmětem daně a zda nejsou osvobozeny od daně. Významné je zejména osvobození těchto příjmů, které je upraveno v § 19b ZDP.

Od daně z příjmů je osvobozen příjem z nabytí dědictví a odkazu, a to bez jakýchkoliv dalších bližších, omezujících či jiných podmínek. Toto osvobození se uplatní u všech poplatníků, nikoliv pouze u veřejně prospěšných. Nicméně platí, že pokud příspěvková organizace nabude příjem z dědictví či odkazu, jedná se o příjem osvobozený od daně, který, pokud by byl součástí výsledku hospodaření, bude ze základu daně vyloučen v daňovém přiznání na řádku č. 109.

Další významnou skupinou bezplatných příjmů, které se mohou týkat příspěvkových organizací, jsou případy majetkového prospěchu. V souladu s § 19b odst. 1 písm. d) ZDP se osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč u:

• vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

• vypůjčitele při výpůjčce a

• výprosníka při výprose.

Je potřeba zdůraznit, že limit osvobození se posuzuje vzhledem k výši majetkového prospěchu, tedy nikoliv k výši bezúročné zápůjčky, výpůjčky či výprosy. A současně je vždy nutné pečlivě zkoumat, zda poplatník skutečně získává nějaký prospěch, což je nutnou podmínkou pro vznik bezúplatného příjmu. Proto se tato úprava nepoužije například v případě výpůjček muzejních a galerijních předmětů pro různé expozice u veřejně prospěšných poplatníků, kdy právě v souladu s výkladem Finanční správy ČR nedochází k tomu, že je nějakého prospěchu na straně vypůjčitele dosaženo. A velmi významné je v této souvislosti stanovisko MF ČR, které potvrzuje, že svěření majetku do správy zřizovatelem jím zřízené příspěvkové organizaci nepředstavuje příjem, který by byl předmětem daně z příjmů. MF ČR uvádí, že ekonomickou podstatou tohoto vztahu je snaha zřizovatele vybavit příspěvkovou organizaci určitými zdroji, jejichž prostřednictvím bude schopna naplňovat činnosti chtěné zakladatelem. Problematičtější situace nastává, pokud je místo institutu svěření do správy použit jiný právní postup, např. právě výpůjčka, výprosa či dar. MF ČR k tomu uvádí, že tyto instituty, které nejsou předpokládány rozpočtovým právem, přinášejí v praxi metodické a aplikační problémy a nesou s sebou určitá rizika nejistoty. Každý takový případ je nutné zkoumat samostatně v kontextu celé související právní úpravy. MF ČR bude tyto případy dále analyzovat.

Problematické v souladu s výše uvedenou úpravou potom bude samotné ocenění tohoto majetkového prospěchu. Postupovat se bude podle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP, který vymezuje oceňování bezúplatného příjmu u veřejně prospěšných poplatníků. Nepeněžní příjem u veřejně prospěšného poplatníka, pokud se jedná o bezúplatný příjem, se ocení:

• ve výši 1 Kč v případě nabytí movité kulturní památky, sbírky muzejní povahy a předmětu kulturní hodnoty,

• ve výši ocenění převzatého od účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala, a to v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle právního předpisu upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami a

• reprodukční pořizovací cenou podle právních předpisů upravujících účetnictví v ostatních případech.

Tento postup se uplatní i v dalších případech bezúplatných příjmů, nejenom v případě majetkového prospěchu.

V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u veřejně prospěšných poplatníků, tak jak jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP, pokud tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně – tedy věda, vzdělávání, výzkum, vývoj, kultura, školství, policie, sociální, zdravotnické, ekologické, humanitární, charitativní účely atd.) nebo jeho kapitálové dovybavení. Znamená to tedy, že příspěvkových organizací se tato úprava týká.

Osvobození se vztahuje na všechny veřejně prospěšné poplatníky, tj. s širokým i úzkým základem daně, příspěvkových organizací se tak bude toto osvobození týkat jak v případě, že budou postupovat podle § 18a odst. 1 až 4 ZDP, tak i v případě, že se jedná o poplatníky s postupem stanovení základu daně podle § 18a odst. 5 ZDP, tedy poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby.

Osvobození se vztahuje také na dary určené na kapitálové dovybavení veřejně prospěšného poplatníka, ovšem ZDP nikde nedefinuje, co se tímto kapitálovým dovybavením vlastně myslí. Toto vymezení je proto doplněno v pokynu GFŘ D-22, který stanoví, že pro účely aplikace tohoto ustanovení při stanovení základu daně veřejně prospěšných poplatníků se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) poplatníka zakladatelem nebo jinou osobou v průběhu existence poplatníka. Může se jednat také o zvýšení nadační jistiny nadačním darem podle § 334 NOZ nebo obdobné trvalé navýšení vlastního jmění fundace, ústavu, obecně prospěšné společnosti nebo spolku v průběhu jejich existence.

Lze tak konstatovat, že toto vymezení je poměrně široké a v zásadě vše, co zvyšuje vlastní jmění, tak do kapitálového dovybavení patří. Už jenom proto, že se nejedná o navýšení těchto zdrojů nejenom zakladatelem, ale i jinou, tj. jakoukoliv další osobou. Podmínkou je pouze skutečnost, že se tak stane v průběhu existence poplatníka. Znamená to tedy, že pokud příspěvková organizace obdrží jako bezúplatný příjem prostředky splňující toto vymezení kapitálového dovybavení, jedná se o příjem osvobozený od daně, pokud poplatník nevyužije možnosti toto osvobození v souladu s § 19b odst. 3 ZDP neuplatnit, jak je uvedeno dále. Tento režim má potom dopad na daňový režim nákladů (výdajů) hrazených z tohoto kapitálového dovybavení, a to ve smyslu § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, kde je tento pojem v této souvislosti také použit.

Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato nová úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, dokdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by příspěvková organizace byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na účel podle § 15 odst. 1 či § 20 odst. 8 ZDP skutečně využíván. Je otázkou, zda toto byl skutečně záměr zákonodárce.