Zjištění základu daně a výpočet daně

4.3.5 Zjištění základu daně a výpočet daně

Ing. Zdeněk Morávek

Při stanovení základu daně je nutné vycházet zejména z § 23 ZDP. Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Rozdíl se upraví podle ZDP. Jak vyplývá z § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, který se dále v rámci daňového přiznání upravuje na základ daně. Správné stanovení daňové povinnosti tak úzce souvisí se správně vedeným účetnictvím a správně vykázaným výsledkem hospodaření. Ten je totiž prvním řádkem daňového přiznání (řádek č. 10 DP), jedná se o rozdíl mezi výnosy zaúčtovanými na účtech účtové třídy 6 a náklady zaúčtovanými na účtech účtové třídy 5, s výjimkou účtů účtové skupiny 59 – Daň z příjmů.

V případě, že se jedná o poplatníky, kteří nevedou účetnictví, vychází se při stanovení základu daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji. K poplatníkům, kteří nevedou účetnictví viz komentář „Předmět daně z příjmů u veřejně prospěšných poplatníků”.

Úprava základu daně

Co se týká úpravy základu daně, je nutné zmínit zejména § 23 odst. 3 ZDP. Z této úpravy vyplývá, že základ daně nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje:

• o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za která se podává daňové přiznání, jako osvobozený bezúplatný příjem veřejně prospěšného poplatníka nebo výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich osvobození nebo uplatnění jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, v němž k porušení došlo,

Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se naopak snižuje:

• o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji z důvodu neúčtování do výnosů a nesplnění podmínek pro osvobození, pokud je tento bezúplatný příjem využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozené, a o bezúplatném příjmu nebylo účtováno v nákladech,

Na veřejně prospěšné poplatníky se mohou vztahovat i další úpravy vymezené v § 23 odst. 3 ZDP, ale ty v jejich případě nebudou tak časté, zaměřili jsme se pouze na ty, které se těchto poplatníků týkají bezprostředně.

Dále § 23 odst. 4 ZDP vymezuje příjmy, které se nezahrnují do základu daně. Pokud se opět zaměříme na případy, které se mohou vyskytnout u veřejně prospěšných poplatníků, potom se jedná zejména o příjmy, z nichž je daň vybírána podle zvláštní sazby daně, v případě veřejně prospěšných poplatníků se bude jednat nejčastěji o úrokové příjmy z účtu, které jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně v souladu s § 36 odst. 9 ZDP (netýká se obcí, krajů a poplatníků s širokým základem daně).

Dalším případem příjmů, které se nezahrnují do základu daně a mohou se týkat veřejně prospěšných poplatníků, jsou částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud přímo souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů). Může se jednat o následnou úhradu či realizaci výnosů, které souvisejí s výdaji či náklady, které byly vyloučeny ze základu daně v předchozím zdaňovacím období právě z důvodu chybějící vazby na příjmy nebo výnosy. Tyto případy se mohou vyskytnout jak v hlavní, tak i ve vedlejší činnosti veřejně prospěšných poplatníků.

Opět platí, že i některé ostatní případy § 23 odst. 4 ZDP se mohou v praxi veřejně prospěšných poplatníků vyskytnout, ale bude to spíše výjimkou.

Snížení základu daně

Z pohledu veřejně prospěšných poplatníků je velmi významné ustanovení § 20 odst. 7 ZDP , které umožňuje u těchto poplatníků snížit základ daně. Tato možnost se týká všech veřejně prospěšných poplatníků s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů. Základ daně lze u veřejně prospěšných poplatníků v souladu s § 20 odst. 7 ZDP dále snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. K tomuto snížení základu daně je nutné dále uvést tyto skutečnosti:

• Snižuje se základ daně snížený podle § 34 ZDP, nejdříve se tedy provádí snížení základu daně o případnou daňovou ztrátu, o odpočet na podporu výzkumu a vývoje a o odpočet na podporu odborného vzdělávání, a až z takto upraveného základu daně se provádí snížení o 30 % podle § 20 odst. 7 ZDP.

• Základ daně lze snížit až o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Tím jsou dány limity možného snížení základu daně, minimálně 300 000 Kč nebo do výše základu daně, pokud je nižší, maximálně 1 000 000 Kč.

• Odpočet lze uplatnit maximálně do výše základu daně, není tedy možné dostat se v důsledku tohoto odpočtu do daňové ztráty.

• Toto snížení základu daně ale není automatické, je vázáno na splnění podmínky spočívající v tom, že prostředky získané touto úsporou na dani budou použity ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně.

• V případě veřejně prospěšných poplatníků s úzkým základem daně tak lze předpokládat, že tyto prostředky by měly být použity zejména ke krytí nákladů „ztrátové” hlavní činnosti, z níž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP.

• Je důležité zdůraznit, že splnění této podmínky se posuzuje u prostředků získaných úsporou na dani, nikoliv u částky, o kterou byl snížen základ daně, což je varianta pro poplatníky výhodnější. Pokud tedy poplatník sníží základ daně o 300 000 Kč, splnění podmínky se bude posuzovat při sazbě daně z příjmů 19 % u částky představující úsporu na dani, tj. 19 % z 300 000 Kč, tedy 57 000 Kč.

• Tato podmínka nemusí být logicky splněna hned, ale až následně, konkrétně nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. To tedy znamená, že podmínky vztahující se ke snížení základu daně za rok 2015 musejí být splněny nejpozději za zdaňovací období roku 2018 atd.

• Prokázání splnění této podmínky není vůbec jednoduchou záležitostí a veřejně prospěšný poplatník musí s touto skutečností počítat a včas se na ni připravit. Je nutné zohlednit, že se jedná o finanční záležitost, nikoliv účetní nebo daňový případ, i když vhodně zvolený účetní systém např. v oblasti analytických účtů může v procesu prokazování sehrát významnou roli. Znovu však zdůrazňujeme, že v prvé řadě se jedná o finanční podmínku.

ZDP nestanoví jednoznačný způsob prokázání použití těchto prostředků. Je tedy na poplatníkovi, jaké důkazní prostředky si k prokázání tohoto tvrzení opatří, aby je správce daně považoval za relevantní a dostatečně průkazné, protože většina činností, které se posuzují z daňového hlediska rozdílně, se ve skutečnosti prolíná. Vhodné jsou proto odpovídající písemné dokumenty a doklady a nanejvýš vhodné je celou záležitost ošetřit v účetnictví příslušnými analytickými účty, jak je uvedeno výše.

• Pokud podmínky nebudou ve stanovené lhůtě splněny, nezůstane to samozřejmě bez následků, protože snížení základu daně je pouze podmíněné. Následky jsou uvedeny v bodu 9 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP a spočívají v povinnosti zvýšit základ daně o částku, o kterou byl snížen základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory na dani. Toto zvýšení základu daně je poplatník povinen uskutečnit v tom zdaňovacím období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k porušení podmínek pro použití úspory na dani nebo k ukončení činnosti. K této úpravě jsme se vyjadřovali již výše v textu,

• Pokyn GFŘ D-22 k tomu doplňuje, že pokud veřejně prospěšný poplatník uplatní v daňovém přiznání snižující položku podle § 20 odst. 7 ZDP a následně dosaženou úsporu využije v souladu s touto úpravou pouze zčásti, je povinen zvýšit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP o poměrnou část snižující položky, ze které byla vygenerována nevyčerpaná úspora. Pokyn obsahuje také následující příklad výpočtu pro zvyšující položku podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP:

Uplatněná snižující položka 300 000 Kč, úspora při sazbě 19 % činí 57 000 Kč. Poplatník ze vzniklé úspory vyčerpal v souladu se zákonem pouze částku 30 000 Kč - 300 000 x (27 000 : 57 000) = 142 105 Kč. Částka snižující položky, která zvýší základ daně a která odpovídá nevyčerpané slevě, činí 142 105 Kč.

• Snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP se v daňovém přiznání uvede na řádku č. 251, případné zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP potom na řádku č. 30. Uplatnění odpočtu od základu daně ani případné zvýšení při nedodržení podmínek není účetním případem a o samotném uplatnění odpočtu se tudíž neúčtuje.

• Je potřeba zdůraznit, že uplatnění odpočtu podle § 20 odst. 7 ZDP je pro poplatníka možností, nikoli povinností. Ovšem je nutné doplnit, že od roku 2015 bylo vypuštěno omezující pravidlo obsažené v § 38p ZDP, které zamezovalo možnosti uplatnění vyšších odčitatelných položek a částek snižující základ daně. Jedná se o reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013-33 ze dne 27. 2. 2014, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení.

Speciální pravidla potom ZDP vymezuje pro obecně prospěšné společnosti a ústavy, protože obecně prospěšná společnost a ústav musejí prostředky získané touto úsporou použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. V případě ústavů a o. p. s. je tedy lhůta pro použití takto získaných prostředků výrazně kratší, a navíc je jinak vymezen účel použití těchto prostředků, protože vazba na příjmy, které nejsou předmětem daně, nemůže být v případě o. p. s. ani ústavů použita, jedná se o veřejně prospěšné poplatníky s širokým základem daně. Prostředky tak musejí být použity na krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností, tedy činností ve vazbě na poskytované obecně prospěšné služby v případě o. p. s. a na § 402 NOZ v případě ústavů.

Odlišný postup se uplatní také v případě veřejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti nebo ústavu, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy,…