6.3.16
Spotřební materiál
Jaroslava Svobodová
Spotřební materiál v organizacích veřejného sektoru
(OSS – organizační složky státu a ÚSC – územní samosprávné celky v hlavní činnosti)
Spotřební materiál představuje i v organizacích veřejného sektoru položky aktiv, které jsou v průběhu rozpočtového období postupně spotřebovávány a to buď bez vytvoření další hodnoty (slouží k provoznímu chodu organizace), nebo jsou spotřebovávány k produkci výrobků nebo služeb, které s přidanou hodnotou buď slouží organizaci samé, nebo mohou být určeny k dalšímu prodeji. Podstatou obou pojetí je, že dané aktivum bude dříve, nebo později spotřebováno.
Část tohoto oběžného majetku může být produkována vlastní činností organizace ve formě zásob vlastní výroby. Některá aktiva spotřebního charakteru mohou být ve formě zboží určena k dalšímu prodeji. Z uvedeného plyne, že z účetního hlediska nejde o aktiva dlouhodobého charakteru, jejichž doba použitelnosti (nebo setrvalosti) v organizaci by byla delší než jeden rok. Přesto se může stát, že určité konkrétní spotřební aktivum v organizaci nebude během roku spotřebováno ani jako zboží prodáno a i přes roční limit v organizaci zůstane.
Základní úprava účetního vykazování spotřebního materiálu a zboží
• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
− § 25 odst. 1 písm. c), d), j) a odst. 4 a 5 (oceňování), § 26odst. 1 (přecenění ceny zásob na základě zjištění při inventarizaci)
− § 29 odst. 2 (průběžná inventarizace u zásob)
• Vyhláška č. 410/2009 Sb.
− § 20 – Vymezení jednotlivých druhů zásob
− § 21 – Opravné položky k zásobám
− § 33 odst. 1 – Spotřeba jednotlivých druhů zásob; odst. 5 manka a škody u zásob
− § 37 odst. 2 písm. b), c) a d) – Výnosy ze změny stavu zásob ...
− § 43 – Položky v přehledu o peněžních tocích
− § 57 – Způsob oceňování zásob a vymezení nákladů souvisejících s pořízením zásob
− § 66 odst. 7 písm. d) – Neodepisování zásob
− § 68 odst. 1 písm. c) – Možnost vzájemného zaúčtování rozdílů zásob zaviněných prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zjištěných při inventarizaci
• a dále od 1. 1. 2011
− ČÚS č. 706 – Opravné položky – část vztahující se k materiálu, zboží a zásobám
− ČÚS č. 707 Zásoby – vymezení, obecná pravidla účtování, oceňování zásob a způsoby účtování Způsobem A a Způsobem B
Vyhláška č. 410/2009 Sb., rozdělení materiálu a zboží v Rozvaze – položky B1
Položka Zásoby obsahuje materiál do okamžiku spotřeby, jimiž jsou:
Účtová skupina 11 – Materiál. Do materiálu náleží:
− Suroviny, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu
− Pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobky
− Látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky, například mazadla, palivo, čisticí prostředky
− Náhradní díly
− Obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží
− Další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění
− Další movité věci nesplňující podmínky podle § 14 odst. 6 (DDHM a movité věci) s dobou použitelnosti delší než jeden rok
− 111 – Pořízení materiálu obsahuje částky pořízeného materiálu do okamžiku jeho převzetí na sklad
− 112 – Materiál na skladě obsahuje pořízený materiál převedený na sklad do okamžiku spotřeby
− 119 – Materiál na cestě obsahuje materiál, který ještě nebyl do účetní jednotky dodán.
Účtová skupina 12 – Zásoby vlastní výroby
− 121 – Nedokončená výroba obsahuje produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také nejsou ještě hotovým výrobkem. Pod pojem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty.
− 122 – Polotovary vlastní výroby obsahují produkty, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky
− 123 – Výrobky obsahují předměty (věci) vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky
Účtová skupina 13 – Zboží a ostatní zásoby
− 131 – Pořízení zboží – částky pořízeného zboží do okamžiku jeho převzetí na sklad:
− 132 – Zboží na skladě
− 138 – Zboží na cestě
− Zboží na skladě a Zboží na cestě obsahují movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Položky obsahují výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Položky obsahují též nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.
− 139 – Ostatní zásoby – obsahují zásoby, které neobsahují položky B.I.1. až B.I.9., zejména mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, drůbež (hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm), psy, služební koně, veškerá zvířata v zoologických zahradách bez ohledu na jejich pořizovací cenu.
Analytické účty (dále i "AÚ") u zásob
Analytické účty je vhodné vést se zohledněním předmětu činnosti ÚJ např. podle druhů, skupin, hmotně odpovědných osob. Obecné zásady pro členění analytických účtů stanoví ČÚS č. 701 v části 3. Analytická evidence slouží k identifikaci zásob a obsahuje označení příslušné položky zásob, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. Analytické účty se často ztotožňuje s pojmem skladové karty zásob, nejedná se však o totéž. AÚ by měly minimalizovat možnost záměny zásob a tím i případných rozdílů zjištěných při inventuře, které vznikly neúmyslnou záměnou /viz ustanovení § 68 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 Sb., o možnosti vzájemného zaúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů .../ - před zjištěním inventurních rozdílů.
Význam analytických účtů stoupá při způsobu vedení zásob B. Účetní jednotka je povinna kdykoliv v průběhu účetního období s ohledem na průkaznost prokázat stav konkrétního druhu zásob, což bez analytických účtů (zejména aby nedocházelo k záměnám jednotlivých druhů zásob) a skladových karet (údaje o aktuálním stavu příslušné komodity zásob) nelze.
Účtová skupina 18 – Opravné položky k zásobám:
− 181 – Opravné položky k materiálu
− 182 – Opravné položky k nedokončené výrobě
− 183 – Opravné položky k polotovarům vlastní výroby
− 184 – Opravné položky k výrobkům
− 185 – Opravné položky ke zboží
− 186 – Opravné položky k ostatním zásobám
Opravné položky k zásobám se uvádějí v rozvaze ve sloupci "Korekce" u příslušné položky zásob. Výjimku představují položky "B.I.1. Pořízení materiálu", "B.I.3. Materiál na cestě", "B.I.7. Pořízení zboží" a "B.I.9. Zboží na cestě", u kterých se opravné položky netvoří.
§ 33 a 37 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – viz Výkaz zisku a ztráty – Náklady a výnosy
Účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a 60 Výnosy z činnosti vyjadřují nákladové a výnosové promítnutí přímé spotřeby materiálu nebo zboží, jejich prodeje, nebo jejich vytvoření vlastní činností účetní jednotky (aktivace). Jedná se o následující účty a jejich promítnutí v konkrétních položkách Výkazu zisku a ztráty:
§ 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Oceňování zásob
V rámci jednoho analytického účtu zásob je nutno používat pouze jeden způsob ocenění zásob.
Nevyfakturované dodávky se ocení podle uzavřené smlouvy, popřípadě odhadem podle příslušných dokladů, které má účetní jednotka k dispozici.
Způsob oceňování zásob a vymezení nákladů souvisejících s pořízením zásob
Součástí pořizovací ceny zásob jsou:
-
Náklady související s jejich pořízením, zejména přepravné, provize, clo a pojistné
-
Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu
-
Náklady na úpravu skladovaného materiálu nebo zboží se považují za náklady související s pořízením zásob a zvyšují ocenění zásob.
Součástí pořizovací ceny zásob naopak nejsou:
Pozor na oceňování zásob vlastní výroby vlastními náklady
-
Právní předpisy v oblasti účetnictví neupravují podrobnosti kalkulace vlastních nákladů vynaložených na výrobu zásob.
-
Proto je volba kalkulačních metod významnou součásti vnitřních předpisů ÚJ o oceňování zásob [viz § 25 odst. 1 písm. c) ZoÚ + bod 4.2. ČÚS č. 707] =>
-
Stanovení způsobu kalkulace by mělo být určeno vnitřním předpisem včetně kalkulačního vzorce. Totéž se týká i přímých nákladů na konkrétní výkon a nepřímých nákladů související s výrobou.
Oceňování zásob
Zásoby se oceňují podle zákona o účetnictví:
-
Zásoby nakoupené pořizovacími cenami
-
Zásoby vytvořené vlastní činností včetně příchovků zvířat vlastními náklady
-
Zásoby v případech bezúplatného nabytí, reprodukční pořizovací cenou; v případech bezúplatného nabytí od účetních jednotek, které jsou vybranými účetními jednotkami, lze pro naplnění principu efektivity jako reprodukční pořizovací cenu použít cenu, kterou byly tyto zásoby vyskladněny u předávající účetní jednotky
Ocenění pořízení zásob dle § 57 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ČÚS č. 707
Ocenění vyřazení zásob dle ČÚS č. 707
ČÚS č. 707 Zásoby Standard upravuje:
• Bod 3. Obecná pravidla k postupům účtování o zásobách
• Bod 4. Oceňování zásob
• Bod 5. Postup účtování
− Bod 5.1. Vedení zásob Způsob A
− Bod 5.2. Vedení zásob Způsob B
Obecná pravidla k postupům účtování o zásobách:
• O zásobách účtuje účetní jednotka průběžným způsobem (dále jen "způsob A"), nebo periodickým způsobem (dále jen "způsob B"). Pro příslušný analytický účet zásob (pokud je ÚJ využívá) může účetní jednotka uplatnit pouze jeden ze způsobů účtování o zásobách. Z uvedeného plyne, že jedna účetní jednotka může evidovat a vést některé analyticky oddělené zásoby způsobem A a jiné způsobem B (viz dále odrážka o vnitřních předpisech). Analytické členění zásob dále váže i na jejich ocenění, protože ÚJ zároveň musí pro celý patřičný AÚ zásob stanovit pouze jeden způsob ocenění úbytku zásob.
• Při obou způsobech musí úbytky zásob vykázané v účetní závěrce odpovídat skutečnému úbytku zásob. Dále platí povinnost, že účetní jednotka musí i v každém okamžiku být schopna prokázat skutečný stav zásob a to bez ohledu na to, jakým způsobem zásoby vede.
• O zjištěném manku do výše normy přirozených úbytků zásob účtuje ÚJ jako o spotřebě těchto zásob.
• Účetní jednotka zajišťuje naplnění ustanovení § 8 odst. 4 ZoÚ vnitřním předpisem, který musí minimálně upravit:
− normu přirozených úbytků zásob
− druhy materiálu účtovaných přímo do spotřeby bez zaúčtování na sklad materiálu (způsob B),
− pravidla pro členění syntetických účtů zásob na analytické účty v oblasti oceňování pro vnitroorganizační potřeby včetně cen stanovených pro tyto účely a pro sledování cenových odchylek a způsob jejich zúčtování
Způsob vedení zásob A:
• Jde o průběžné zachycování stavu a pohybu zásob jednak v účetnictví na účtech účtové třídy 1xx a souběžně ve skladové evidenci (skladové karty...) s porovnáváním účetního stavu minimálně 1x měsíčně. Z obsahu předchozí věty je zřejmé, že vedení zásob způsobem A je výhodnější a přesnější.
• Podstatou tohoto způsobu je soustředit položky vynaložené na pořízení zásob (nákupem a vl. výrobou) na příslušných majetkových účtech zásob v ocenění, které odpovídá § 25 odst. 1 písm. c), d) a j) ZoÚ
• O zásobách se účtuje jako o zvýšení provozních nákladů, nebo snížení provozních výnosů skupiny 61 průběžně až v okamžiku jejich faktické spotřeby, či jiného úbytku (např. spotřeba materiálu podle výdejek...)
V případě účtování o zásobách způsobem A používá účetní jednotka účty:
• 111 – Pořízení materiálu
• 131 – Pořízení zboží
Postupy účtování zásob dle ČÚS č. 707
Zásoby vedené způsobem A
Zásoby způsob B
Způsob B (na první pohled jednodušší, snižuje počet účetních operací o zásobách). Daný způsob je vhodný pro ÚJ s nevýznamnou spotřebou materiálu a zásob. Na účty zásob účetní jednotka účtuje k rozvahovému dni. Může však stanovit vnitřním předpisem, že na účty zásob bude účtovat i k jinému okamžiku.
Uvedený způsob znamená absenci v průběhu účtování přírůstků a úbytků na účtech 112 a 132 materiál a zboží na skladě). Evidence…
