Shody a odlišnosti při výpočtu základu daně z příjmů u jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků

7.1.3 Shody a odlišnosti při výpočtu základu daně z příjmů u jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků

Ing. Miroslav Brabec

V tomto komentáři se pokusíme popsat shodné postupy (těch bude více) a následně i odlišnosti (těch bude méně) při výpočtu základu daně z příjmů u jednotlivých veřejně prospěšných poplatníků (dále jen „VPP”).

.

Veřejně prospěšný poplatník (§ 17a ZDP)

Tento termín se v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP”) objevuje až od roku 2014. Do konce roku 2013 tento používal termín „poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání”. Ostatně slovo „podnikání” se objevuje i v definici veřejně prospěšných poplatníků, která je uvedena v § 17a ZDP (veřejně prospěšný poplatník jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním). Obsah termínu „podnikání” lze bez problémů odvodit z termínu „podnikatel”, který je uveden v § 420 NOZ – jedná se o samostatně vykonávanou výdělečnou činnost se záměrem činit tak soustavně a za účelem dosažení zisku.

Mezi veřejně prospěšné poplatníky od roku 2014 kromě spolků náleží zájmová sdružení právnických osob (pokud nejsou zřízena za účelem podnikání), odborové organizace, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, ústavy, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, organizace zaměstnavatelů, organizační složky státu, obce, kraje, dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace a státní fondy (dále jen „základní množina VPP”).

V § 17a odst. 2 ZDP jsou vyjmenovány subjekty, které naopak za veřejně prospěšné poplatníky považovány nejsou. Asi nepřekvapí, že jsou mezi nimi uvedeny obchodní korporace, ale je třeba upozornit na to, že jsou mezi ně zahrnuty rovněž nadace a nadační fondy, které jsou v zákoně označeny jako rodinné fundace. Jedná se o subjekty, které nejsou založeny za účelem všeobecné, všem přístupné prospěšné činnosti, ale pouze za účelem podpory zakladatele nebo osob blízkých zakladateli.

Předmět daně z příjmů (§ 18a ZDP)

Ustanovení § 18a ZDP v rozporu s názvem řeší spíše situace, kdy u VPP příjmy předmětem této daně nejsou, a v odstavci 2 jsou vyjmenovány příjmy, které naopak předmětem daně jsou za všech okolností (reklama, členský příspěvek, úrok, nájemné s výjimkou nájmu státního majetku).

V případě úroků je nutné upozornit na § 36 odst. 5 ZDP, podle kterého se úroky z účtů u bank a spořitelních a úvěrních družstev daní zvláštní sazbou ve výši 19 %, ale pouze u VPP, které nejsou obcí nebo krajem, anebo poplatníkem s tzv. širokým základem daně (viz další odstavec tohoto textu). U nich budou úroky započítány v brutto hodnotě do běžného základu daně.

U členských příspěvků spojení „za všech okolností” ještě neznamená, že se tyto příjmy musejí nutně objevit v daňovém základu všech VPP. Důvodem je znění § 19 odst.1 písm. a) ZDP, podle kterého jsou členské příspěvky (pozor – musí jít o členské příspěvky v souladu se stanovami, statutem, zřizovacími nebo zakladatelskými listinami) přijaté spolkem (který není organizací zaměstnavatelů nebo evropskou politickou nadací), odborovou organizací, politickou stranou a politickým hnutím (nebo i evropskou politickou stranou) od této daně osvobozeny. Pokud by v souvislosti s přijatými a od daně osvobozenými členskými příspěvky vznikaly těmto subjektům na druhé straně výdaje, je nutné je ze základu daně vyjmout [ § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ].

Výjimkou z § 18a ZDP je odst. 5, v němž jsou vyjmenováni poplatníci, u kterých jsou předmětem daně z příjmů všechny příjmy kromě investičních dotací. Jedná se o:

• veřejné vysoké školy,

• veřejné výzkumné instituce,

• poskytovatele zdravotních služeb, jež mají oprávnění k poskytování těchto služeb podle zákona, který zdravotní služby upravuje,

• obecně prospěšné společnosti (společnosti, které zatím nevyužily možnost změny na ústav, nadaci nebo nadační fond a nadále se řídí zákonem č. 248/95 Sb., o obecně prospěšných společnostech, ve znění pozdějších předpisů; tuto výjimku jim umožňuje § 3050 NOZ),

• ústavy (§ 402 až § 418 NOZ).

Důvodem, proč byl u výše jmenovaných VPP zaveden tzv. široký základ daně, je podle důvodové zprávy sjednocení daňového režimu pro poplatníky, kteří vykonávají stejné nebo podobné činnosti, bez ohledu na to, zda se jedná o podnikatelské subjekty nebo VPP.

Podle zkušeností z praxe činí VPP nejvíce problémů ustanovení hned úvodního odstavce 1 písm. a). V něm se uvádí, že předmětem daně z příjmů nejsou příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší než tyto příjmy. Proč je toto ustanovení problematické? VPP totiž ve většině případů nejsou schopny rozdělit svoji celkovou nepodnikatelskou činnost na činnosti dílčí, které se od sebe svým obsahem jednoznačně odlišují, a také v případě, že toto odlišení dokážou charakterizovat, neumějí – při převažujícím používání pouze modulů finančního účetnictví – příjmy a výdaje k jednotlivým činnostem alokovat. To je ovšem zásadní nedostatek už vzhledem k § 18a odst. 4 ZDP, který VPP ukládá vést účetnictví tak, aby nejpozději k datu účetní závěrky měla účetní jednotka příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, odděleny od příjmů, které předmětem této daně nejsou nebo předmětem daně sice jsou, ale jsou od ní osvobozeny. Možnost výjimky z této povinnosti dostaly pouze organizační složky státu nebo obcí, které, pokud nejsou schopny u jednoduchých rozpočtových příjmů splnit výše popsané vedení účetnictví, mohou postupovat mimoúčetně. Výše uvedené je možné demonstrovat na jednoduchém příkladu.

Předmětem daně nejsou ani příjmy, které k VPP přicházejí ve formě dotace, příspěvku, podpory nebo jiných obdobných plnění z veřejných rozpočtů. Připomeňme si, které rozpočty je možné považovat za veřejné:

• veřejné rozpočty ústřední úrovně (státní rozpočet, státní fondy, pozemkový fond, fondy zdravotních pojišťoven, fondy organizačních složek státu a státní finanční aktiva),

• veřejné rozpočty územní úrovně (rozpočty a fondy obcí, krajů a dobrovolných svazků obcí).

Osvobození od daně z příjmů

Jeden titul osvobození od daně z příjmů v…