7.2.4
Příjmy z prodeje bytů
Ing. Zdeněk Morávek
Příjmy z prodeje bytů (jednotek) patří v praxi často mezi příjmy, které jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Pro osvobození je ale nutné splnit určité podmínky, které musí být přesně dodrženy. Tyto podmínky jsou upraveny zejména v § 4 odst. 1 písm. a), b) a v) ZDP a v § 15 odst. 3 ZDP.
V této souvislosti je také důležitá úprava § 21b odst. 4 ZDP, která stanoví, že ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci se použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu s ní spojeným, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku. Na základě tohoto ustanovení, hovoří-li zákon o jednotce, aplikují se daná ustanovení jak na jednotky vymezené podle NOZ, které již zahrnují podíl na společných částech nemovité věci, mezi které patří i pozemek, na němž je dům zřízen (§ 1158 a násl. NOZ), tak obdobně také na jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytů a spolu s nimi i na podíl na společných částech domu s nimi spojený, a pokud je s touto jednotkou spojeno i vlastnictví k pozemku, tak i na podíl na tomto pozemku.
Pokyn GFŘ D-22 k tomu stanoví, že nabyl-li nabyvatel vlastnické právo alespoň k jedné jednotce přede dnem nabytí účinnosti NOZ podle zákona o vlastnictví bytů, vznikne i po dni účinnosti NOZ vlastnické právo k jednotkám v tomto domě podle dosavadních právních předpisů. Pojem "jednotka" bude naplněn starým obsahem. V jednom domě bude zachován jeden režim bytových jednotek.
V souladu s § 4 odst. 1 písm. a) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v ní prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Základní podmínkou je tedy bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem.
Poplatník vlastní jednotku, která nezahrnuje nebytový prostor, po dobu 4 let, bydlí v něm pouze poslední rok. Není splněna podmínka dvou let bydliště, není tedy splněna podmínka pro osvobození tohoto příjmu. Jak bude uvedeno dále, není splněna ani podmínka 5 let vlastnictví, příjem tedy osvobodit nelze.
Velmi důležité je, že tyto skutečnosti musí existovat a být splněny bezprostředně před prodejem. ZDP pojem "bezprostředně" nevymezuje, což může v praxi logicky činit problémy, změna bydliště by však měla přímo časově souviset s prodejem jednotky a neměla by být přerušena např. nájmem bytu. Obecně je konstatováno, že je nutné vycházet vždy z konkrétních okolností daného případu a nemůže se tak jednat vždy o stejný časový úsek.
Pokud bychom vycházeli pouze z gramatického výkladu tohoto pojmu, bude tento pojem znamenat, že prodej má být uskutečněn bez jakékoliv časové prodlevy, tedy dejme tomu maximálně v řádu několika dnů po tom, co poplatník přestal mít v domě či jednotce své bydliště. Tato situace ale v případě nemovitých věcí není prakticky možná, jednak z důvodu fungování realitního trhu, a také z praktického hlediska, kdy vyklizení, přestěhování a předání nemovité věci je mnohem časově náročnější, než např. v případě movité věci. Pojem bezprostředně by tak měl být vykládán spíše jako době bez zbytečné časové prodlevy, kterou nelze nijak odůvodnit.
Poplatník vlastní jednotku, a to po dobu 4,5 roku. V této jednotce 4 roky bydlel a následně se přestěhoval do rodinného domu. Půl roku užíval jednotku jeho bratr a následně ji poplatník prodal. Ani v tomto případně nejsou splněny podmínky pro osvobození tohoto příjmu, protože poplatník měl v jednotce bydliště sice více než 2 roky, ale nebylo to bezprostředně před prodejem. Je tedy nutné zkoumat, zda nejsou splněny jiné podmínky pro osvobození tohoto příjmu, jak je uvedeno dále.
NahoruPříklad
Poplatník prodává jednotku, kterou vlastnil a bydlel v ní čtyři roky, poslední dva měsíce v bytě již nebydlí, ale tento vyklízí a stěhuje osobní věci do nového místa bydlení. Byt tak jako své bydliště neužívá nikdo.
V takovém případě je možné připustit, že podmínka bezprostředního bydliště splněna bude.
S bydlištěm bývají v praxi také problémy. Jak vyplývá z § 2 odst. 4 ZDP, bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Tato úprava bude aplikovatelná i na případy posuzování příjmů z prodeje jednotek. Blíže ji upravuje pokyn GFŘ D-22, podle kterého se stálým bytem rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda je byt využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (podnikání, zaměstnání apod.).
Problematika vymezení tohoto pojmu byla předmětem jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství, konkrétně se jednalo o příspěvek č. 517/21.03.18 Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí, jedná se o velmi aktuální materiál. V příspěvku je konstatováno, že pojem bydliště pro účely uvedeného osvobození od daně z příjmů, ZDP přímo nevymezuje, zmiňované ustanovení § 2 odst. 4 ZDP má poněkud jiný účel, nicméně Finanční správa připouští a doporučuje postupovat analogicky s tímto vymezením, zejména potom s vymezením stálého bytu podle GFŘ D-22. V příspěvku bylo dále dovozeno, a to s odkazem na související judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR, že aby se jednalo o stálý byt, podstatná je možnost tento byt bez omezení užívat, což ale neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.
Základní otázkou tohoto příspěvku potom bylo, zda je možné, aby uvedené podmínky bydliště byly naplněny a prokázány u dvou bytů současně, tj. zda je možné, aby poplatník měl více než jedno bydliště a případné příjmy z prodeje těchto bytů (jednotek) byly osvobozeny současně.
Poplatník vlastní z pracovních důvodů dva byty, v obou dvou případech se jedná o jednotky, které nezahrnují nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Protože z pracovních důvodů pobývá část týdne v Praze a část týdne v Brně, v těchto městech vlastní i oba tyto byty. V obou bytech tímto způsobem pobývá již cca 5 let. V roce 2019 se rozhodne, že změní zaměstnavatele, oba byty prodá a přestěhuje se do Ostravy za novou prací. Otázkou je, zda je možné, aby v obou bytech (jednotkách) měl bydliště a příjmy z prodeje obou jednotek byly osvobozeny od daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP.
V příspěvku jeho předkladatelé uvádějí, že z textu zákona přitom nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona. Ten spočívá v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny prodeje těch vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště po zákonem stanovenou dobu. To jsou podmínky, které mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, když poplatník například prokazatelně trvale užívá dva byty z pracovních důvodů.
Předkladatelé proto navrhli přijmout závěr, že pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.
S tímto závěrem GFŘ vyslovilo souhlas, varianta dvou (případně více) bydlišť a z toho plynoucí osvobození příjmů je tedy přípustná a možná i podle názoru GFŘ. A dále doplnilo, že bydliště je podle názoru GFŘ právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat. Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde.
Jestliže tedy poplatník prodává jednotku, ve které měl bydliště ve smyslu výše uvedeného nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, jedná se o příjem osvobozený od daně.
NahoruPříklad
Poplatník prodává jednotku včetně souvisejícího pozemku. Tuto jednotku vlastní 8 let a celou tuto dobu má také v této jednotce bydliště, a to až do okamžiku prodeje. V tomto případě jsou podmínky pro osvobození splněny a příjem z prodeje této jednotky a souvisejícího pozemku bude osvobozen od daně.
NahoruPříklad
Poplatník prodává jednotku včetně souvisejícího pozemku. V jednotce má bydliště již 8 let, a to až do okamžiku prodeje, ale jednotku vlastní před prodejem pouze jeden rok. V tomto případě je rozhodující doba, po kterou měl poplatník v jednotce bydliště, a jelikož tato doba je splněna včetně podmínky "bezprostředně", bude příjem z prodeje osvobozen od daně.
Bydliště nelze zaměňovat s trvalým pobytem ve smyslu § 10 zákona č. 133/2000 Sb. v platném znění, potvrzení o trvalém pobytu je pouze jednou z možných skutečností, kterou lze existenci bydliště prokázat, ale ne jedinou a rozhodující. Nic nebrání tomu, aby poplatník (občan) byl přihlášen k trvalému pobytu na jednom místě, ale bydliště měl na místě jiném. Tuto skutečnost ale bude muset správci daně na jeho případnou výzvu prokázat, a to např. svědeckou výpovědí ostatních spolubydlících, sousedů apod.
V této souvislosti bych odkázal na zajímavý judikát Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. 10. 2010 sp. zn. 8 Afs 78/2009 – 56, ve kterém NSS ČR uvádí: "Tvrzený způsob svícení, topení i obstarávání elektřiny a vůbec celkový tvrzený způsob bydlení stěžovatele v objektu v M. nenasvědčuje tomu, že by byl objekt užíván k trvalému bydlení a že by byl způsobilý, aby se v něm osoba mohla převážně či trvale zdržovat, a proto vzbudil ve správci daně zcela oprávněné pochybnosti. To, že jsou v domě spotřebovány energie a tudíž vznikají prokazatelné náklady s jejich využíváním, představuje jeden ze způsobů, kterým lze prokázat, že nemovitost je využívána k trvalému, nikoliv pouze nahodilému či dokonce žádnému bydlení. Je pravdou, že žádný právní předpis občanům neukládá, kolik kWh musí spotřebovat, jak často se mýt či vařit, jak v průběhu řízení uváděl stěžovatel, na druhou stranu však užívání objektu pro trvalé bydlení je obecně s těmito náklady zpravidla spjato. Žalovanému lze dát za pravdu v tom, že popisovaný způsob bydlení neodpovídá současným standardům trvalého bydlení. To však na druhou stranu neznamená, že stěžovatel předmět bytové potřeby k trvalému bydlení nemohl užívat. Sama skutečnost, že si stěžovatel měl vyrábět elektřinu pomocí benzinového agregátu, nosit vodu v kanystru, neodebírat zemní plyn, je sice v dnešní době poněkud nestandardní, nikoliv však zcela vyloučená. Bylo však třeba tyto zjištěné skutečnosti hodnotit se zřetelem k tomu, zda stěžovatel unesl v daňovém řízení důkazní břemeno a zda svá tvrzení prokázal... Proto bylo v zájmu daňového subjektu, který v daném objektu neodebíral téměř žádnou elektrickou energii a neplatil vodné a stočné, aby prokázal a pouze netvrdil, že si tyto služby případně obstarával náhradním netradičním způsobem. Stěžovatel v průběhu daňového řízení ovšem zůstal převážně u tvrzení, že nebydlel se svými rodiči v Ú., ale naopak v M., přičemž tato tvrzení nepodložil žádnými přijatelnými důkazy, které by prokázaly, že v uvedeném domě v rozhodné době skutečně trvale bydlel."
Jinak je ale možné konstatovat, že doba vlastnictví jednotky nemá pro poplatníka žádné daňové důsledky, pokud je splněna podmínka, že jej alespoň dva roky bezprostředně před prodejem užíval pro své bydlení, tj. měl zde své bydliště.
Příklad
Poplatník bydlí 15 let v obecním bytě a požádal o jeho převedení do osobního vlastnictví. V roce 2018 byl byt převeden do osobního vlastnictví a v roce 2019 poplatník tento byt prodal.
Protože je splněna podmínka bydliště alespoň dva roky bezprostředně před převodem, je příjem z prodeje tohoto bytu osvobozen od daně z příjmů.
Prodávaná jednotka často bývá součástí společného jmění manželů. Z tohoto pohledu je důležité, že pro osvobození příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Toto omezení souvisí s hlavním omezením pro osvobození těchto příjmů. Osvobození se totiž nevztahuje na příjmy z prodeje této jednotky, pokud je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku pro výkon samostatné činnosti, a to do 2 let od jejího vyřazení z obchodního majetku.
K tomu je ale nutné doplnit, že případy, kdy by byla jednotka zahrnuta do obchodního majetku, nebudou příliš časté.
Poplatník vlastní 10 let jednotku, ve které má také po celou dobu bydliště. Jednotka je zahrnuta do obchodního majetku, poplatník je podnikatel s příjmy podle § 7 ZDP. Poplatník se rozhodne jednotku prodat, a proto ji v březnu 2019 vyřadí z obchodního majetku a v říjnu 2019 prodá.
Podmínky pro osvobození nejsou splněny, pokud byla jednotka součástí obchodního majetku, je možné příjem z jejího prodeje osvobodit až po dvou letech od vyřazení.
Jak vyplývá z § 4 odst. 4 ZDP, obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. To potom bude rozhodující i pro správné posouzení lhůty dvou let od vyřazení z obchodního majetku.
Vůbec mimořádně důležité je v případě nemovitých věcí, tedy i jednotek, správné posouzení okamžiku, kdy došlo ke změně vlastnictví. Dnem nabytí se u nemovitých věcí rozumí den zápisu vlastnického práva poplatníka do veřejného seznamu (§ 1105 a § 1164 NOZ), právní účinky zápisu nastávají k okamžiku, kdy návrh na zápis došel příslušnému katastrálnímu úřadu, nikoliv v den, kdy byla uzavřena kupní smlouva, nebo nemovitou věc kupující zaplatil, anebo kdy byla sepsána smlouva darovací atd. Pro nabytí nemovité věci u jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, pořízené ve vlastní režii, je rozhodující, že byla zapsána do katastru nemovitostí jako rozestavěná jednotka podle § 8 písm. f) zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon). Tento den je současně dnem nabytí nemovité věci, od kterého se odvozuje…
