Cestovní náhrady – daňová optimalizace
Jaroslava Pfeilerová
NahoruPojem
Zaměstnavatelé, kteří jsou veřejně prospěšným poplatníkem, mohou svým zaměstnancům poskytovat cestovní náhrady pouze v rozsahu stanoveném v hlavě III. zákoníku práce. Ale i v těchto případech lze určitým způsobem poskytovat povinné náhrady a ušetřit na dani z příjmů právnických osob, na dani ze závislé činnosti i na zákonném pojistném. V případě výkonu hospodářské činnosti, která podléhá dani z příjmů právnických osob, mohou být poskytovány náhrady i nad stanovený limit. S tímto plněním je však nutné se daňově vypořádat. Veřejně prospěšným poplatníkem můžeme nazvat poplatníka, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
NahoruVymezení veřejně prospěšného poplatníka
Zákon o daních z příjmů ("ZDP") nestanoví – kdo je veřejně prospěšným poplatníkem, ale negativně vymezuje – kdo není veřejně prospěšným poplatníkem. Podle ustanovení § 17a odst. 2 ZDP se jedná o obchodní korporace, Českou televizi, Český rozhlas a Českou tiskovou kancelář, profesní komory nebo poplatníky založené za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizací zaměstnavatelů, zdravotní pojišťovny, společenství vlastníků jednotek a nadace, která podle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli. Ostatní poplatníci – nezahrnutí v tomto výčtu jsou pro účely zákona o daních z příjmů považováni za veřejně prospěšné poplatníky (dále jen nepodnikatelská sféra). Aby zaměstnavatel při poskytování cestovních náhrad dosáhl určité daňové optimalizace, musí vyhodnocovat následující skutečnosti:
-
jak budou cestovní náhrady posouzeny z daňového pohledu na straně zaměstnance (zda podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti),
-
jak budou cestovní náhrady daňově posouzeny na straně zaměstnavatele (zda je možné je daňově uplatnit),
-
zda poskytnuté cestovní náhrady podléhají odvodům zákonného pojistného.
Při poskytování cestovních náhrad je celá řada postupů pevně stanovená zákonem o daních z příjmů a zákoníkem práce, kdy se nelze odchýlit od zákonem stanoveného postupu. V některých případech však právní úprava dovoluje zaměstnavateli zvolit postup podle svého uvážení. V příspěvku budou popsány některé případy, v nichž zaměstnavatel může poskytovat cestovní náhrady podle svého rozhodnutí. A to ve vazbě na výši odvedené daně z příjmů a také na výši odvedeného zákonného pojistného.
NahoruTuzemské stravné
Pro rok 2024 je platná vyhláška MPSV č. 398/2023 Sb.
Tabulka 1 – Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci tuzemské stravné samostatně za každý kalendářní den ve výši:
Zaměstnavatel v nepodnikatelské sféře může svým zaměstnancům poskytovat stravné pouze v limitech stanovených zákoníkem práce (viz pravý sloupec tabulky). Zaměstnavateli v podnikatelské sféře stanoví zákoník práce povinnost poskytovat svým zaměstnancům pouze minimální částky (viz levý sloupec tabulky), ale současně nijak neomezuje možnost poskytnout stravné ve vyšších částkách. Jediným možným omezením je daňový dopad, protože plnění zaměstnavatele nad maximální hodnoty stanovené pro zaměstnance z nepodnikatelské sféry podléhají dani ze závislé činnosti a také odvodům pojistného. Obdobný postup jako v podnikatelské sféře platí také pro neziskové subjekty při pracovních cestách uskutečněných v rámci hospodářské činnosti.
Příklad 1
Zaměstnanec organizace Alfa s měsíčním hrubým příjmem 40 000 Kč vykonal v průběhu měsíce ledna patnáct pracovních cest v délce 6–10 hodin (v rámci hospodářské činnosti). Zaměstnanci náleží za každou pracovní cestu stravné v prvním časovém pásmu, tj. minimálně ve výši 141 Kč. Plnění do částky 166 Kč (tj. do maximálního limitu pro nepodnikatelskou sféru) není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel se však v tomto případě rozhodl zohlednit podmínky všech pracovních cest konaných v lednu a zaměstnanci poskytl stravné za každou cestu ve výši 300 Kč. Nadlimitní plnění v případech, kdy pracovní cesta trvala od 5 do 12 hodin 15 × (300 – 166) 2 010 Kč.
Tabulka 2
Rekapitulace:
-
zaměstnavatel mimo vyššího stravného v částce 2 010 Kč odvede také vyšší zákonné pojistné ze svých prostředků o částku 679 Kč,
-
zaměstnanec odvede více na zákonném pojistném o částku 233 Kč a také vyšší daň z příjmů ze závislé činnosti o částku 315 Kč.
Z těchto skutečností vyplývá, že poskytování cestovních náhrad nad limit stanovený zákoníkem práce má stejný dopad jako zvýšení mzdy.
Určitou výhodu může poskytování vyšších cestovních náhrad přinést v oblasti personální politiky, protože nadlimitní cestovní náhrady lze nazvat zaměstnaneckým benefitem, který si zaměstnanci uvědomí více než klasické zvýšení platu nebo mzdy. Navíc může zaměstnavatel s výší nadlimitních cestovních poměrně lehce manipulovat podle potřeb a momentálních finančních možností. Manipulace s výší platu nebo mzdy je mnohem problematičtější.
NahoruDobrovolné stravné při cestách kratších než pět hodin
Zákoník práce umožňuje zaměstnavatelům, kteří vyslali své zaměstnance na pracovní cestu kratší než 5 hodin, poskytnout stravné do limitu stanoveného zákoníkem práce při pracovních cestách trvajících 5–12 hodin.
Jedná se o daňově výhodné plnění, protože poskytnutá částka je daňově účinným nákladem, který nepodléhá odvodům zákonného pojistného. V této souvislosti je však nutné připomenout, že se ze strany zaměstnavatele jedná o dobrovolné plnění (zákoník práce stanoví pouze možnost – nikoliv povinnost toto plnění poskytovat). To znamená, že se zaměstnanci nemohou tohoto dobrovolného stravného domáhat.
Příklad 2
Zaměstnanec se žaludečními problémy se obvykle stravoval v dietní jídelně, která vydávala obědy v době od 11 hod. do 12.30 hod. Dne 30. 3. byl zaměstnanec vyslán na pracovní cestu od 10 hod. do 14 hod. (tj. 4 hodiny). Zaměstnavatel zohlednil skutečnost, že se zaměstnanec nemohl stravovat obvyklým způsobem, a poskytl mu stravné ve výši 100 Kč. Uvedené dobrovolné plnění lze zaměstnavatelem daňově uplatnit, u zaměstnance nepodléhá dani ze závislé činnosti ani nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod zákonného pojistného.
NahoruKapesné při zahraničních pracovních cestách
Účelem poskytování kapesného je zajištění náhrady za výdaje osobního charakteru vzniklé při pracovní cestě, které nemají charakter žádného výdaje, za nějž zaměstnanci podle zákoníku práce náleží náhrada (např. poplatek za WC, tzv. bakšišné, platba nosiči zavazadel apod.). Zaměstnavatel může zaměstnanci poskytnout kapesné až ve výši 40 % vypočtené z částky stravného před jeho snížením za bezplatně poskytnuté hlavní denní jídlo.
Výhodou kapesného je skutečnost, že u zaměstnavatele je jeho poskytování daňově účinné, pro zaměstnance se jedná o příjem, který není předmětem daně ze závislé činnosti a také nepodléhá zákonnému pojistnému. Zaměstnavatel tedy může zaměstnanci poskytnout výhodnější kapesné namísto nadlimitního stravného nebo jiného plnění, které zdanění podléhá.
Příklad 3
Zaměstnanec organizace Alfa s měsíčním hrubým příjmem 40 000 Kč vykonal na příkaz zaměstnavatele desetidenní pracovní cestu do Dánska.
Zaměstnavatel zvažoval, zda má náročné podmínky pracovní cesty zohlednit nadlimitním stravným nebo kapesným do maximálního limitu stanoveného zákoníkem práce. Kapesné do výše 40% stravného je plněním, které není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti, nadlimitní stravné je zdanitelným příjmem zaměstnance. Vzhledem k tomu, že náhrady byly se zaměstnancem vypořádány v české měně, použil zaměstnavatel pro přepočet měn kurz stanovený v § 183 a 184 ZP (kurz ČNB prvního dne konání pracovní cesty CZK/EUR 25,360).
55 EUR 40 % = 22 × 10 = 220 EUR. 220 × 25,360 = 5 579 Kč (plnění nepodléhá odvodům daně a pojistného).
Tabulka 3
Rekapitulace:
Pro zaměstnavatele i pro zaměstnance je výhodnější využít možnosti dané zákoníkem práce a poskytnout zaměstnanci raději kapesné nežli nadlimitní stravné (případně o stejnou částku zvýšit plat). V případě poskytnutí nadlimitního stravného zaplatí zaměstnavatel více na zákonném pojistném a zaměstnanec zaplatí více na daních a na pojistném:
-
zaměstnavatel mimo vyšší částku stravného ve výši 4 421 Kč odvede také vyšší zákonné pojistné o částku 1 494 Kč,
-
zaměstnanec odvede více na zákonném pojistném o částku 692 Kč a také na dani z příjmů ve výši 675 Kč.
NahoruSjednání místa výkonu práce a místa pravidelného pracoviště
NahoruMísto výkonu práce
Sjednané místo výkonu práce je jednou z povinných náležitostí pracovní smlouvy (§ 34 ZP). Pokud je zaměstnanec na cestě mimo toto místo, je na pracovní cestě s nárokem na cestovní náhrady.
NahoruMísto pravidelného pracoviště
Místo pravidelného pracoviště (§ 34a ZP) je v pracovní smlouvě sjednáno výhradně pro účely poskytování cestovních náhrad. Velmi stručně lze k možnostem sjednání pravidelného pracoviště uvést: toto místo může být dohodnuto maximálně v rozsahu jedné obce, lze je sjednat i v místě bydliště zaměstnance. V případech, kdy je místo výkonu práce sjednáno v širším rozsahu, vzniká fikcí v obci, ve které nejčastěji začínají pracovní cesty konkrétního zaměstnance. Pokud je zaměstnanec na cestě mimo toto sjednané místo, má nárok na cestovní náhrady.
Zaměstnavatelé i zaměstnanci by měli sjednání místa pravidelného pracoviště věnovat patřičnou pozornost, protože ujednání tohoto místa má vliv na výši nároku zaměstnance na cestovní náhrady a s tím související povinnost odvést daň a zákonné pojistné. Sjednané místo nelze jednostranně měnit.
Příklad 4
Zaměstnanci střední průmyslové školy mají v pracovní smlouvě sjednáno místo výkonu práce "Brno". Toto místo je považováno také za pravidelné pracoviště. Pokud zaměstnanci vykonají cesty v rámci Brna, jsou na základě ujednání v pracovní smlouvě na pravidelném pracovišti a nemají nárok na náhradu cestovních náhrad. Pokud budou náhrady za cesty po Brně poskytnuty, budou podléhat odvodům zákonného pojistného a dani ze závislé činnosti.
Příklad 5
Zaměstnanec měl v pracovní smlouvě sjednáno:
-
místo výkonu práce – Zlínský kraj,
-
pravidelné pracoviště – sídlo firmy – Zlín,…
